企业合并问题浅析

营业成本 32 注意：

在合并之后，A公司在2009年10月28日将上年从B公司购买的商品又对外出售了40万元，以及B公司2009年3月25日购买的固定资产自4月开始计提折旧，但由于所涉及的原交易属于合并之前的内部交易，虽然也需要抵销，但不作为对B公司个别财务报表的调整内容。因为在合并日，A公司是按照对B公司的所有者权益总额的80%计算计量金额的，即没有对B公司个别财务报表作调整处理。

2）调整A公司个别财务报表（由成本法调整为权益法）：

B公司2009年在被合并之后实现的净利润=140-50=90（万元），扣除“逆销”而形成的内部交易收益8万元后的净利润=90-8=82（万元）。

借：长期股权投资 82×80%=65.6 贷：投资收益 65.6 对B公司所形成的资本公积所享有的份额：

借：长期股权投资 10×80%=8 贷：资本公积——本年 8 3）编制抵销分录： 上年的内部销售交易：

借：未分配利润——年初 100×30%（注：毛利率）=30 贷：营业成本 （40+40）×30%=24 存货 （100-40-40）×30%=6 内部债权债务：

借：应付账款 60+40=100 贷：应收账款 100 借：应收账款（坏账准备） 8 贷：未分配利润——年初 8

借：应收账款（坏账准备） 60×20%+40×10%-8=8 贷：资产减值损失 8 2009年3月25日的内部销售： 借：营业收入 50 贷：固定资产 10 营业成本 40

借：固定资产（折旧） （10/2）×（9/12）=3.75 贷：管理费用 3.75 长期股权投资与子公司所有者权益抵销：

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借：股本——年初 600 资本公积——年初 200 ——本年 10 盈余公积——年初 400 ——本年 140×20%=28 未分配利润——年初 770

——本年 140-20-28-8（“逆销”）=84

贷：长期股权投资 1600+65.6+8=1673.6

少数股东权益 600+（200+10）+（400+28）+（770+84）] ×20%=418.4 3）在合并资产负债表中，对于B公司在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于A公司的部分，应自A公司的资本公积转入留存收益：

借：资本公积——本年 900

贷：盈余公积——本年 900×（320/960）=300 未分配利润——本年 900×（640/960）=600 4）投资收益与利润分配项目抵销：

借：未分配利润——年初 770

投资收益 65.6

少数股东损益 82×20%=16.4

被合并方在合并前实现的净利润 50 贷：提取盈余公积 28 对股东的分配——现金股利 20

未分配利润——年末 770+84=854 ②合并现金流量表

1）A公司支付上年所购买的存货价款20万元：

借：经营活动现金——购买商品、接受劳务所支付的现金 20 贷：经营活动现金——销售商品、提供劳务所收到的现金 20 2）A公司收到本年（3月25日）所销售的商品价款58.5万元：

借：投资活动现金——购置固定资产、无形资产或其他长期资产所支付的现金 58.5 贷：经营活动现金——销售商品、提供劳务所收到的现金 58.5 3）A公司支付本年所购买的存货价款6.8万元：

借：经营活动现金——购买商品、接受劳务所支付的现金 6.8 贷：经营活动现金——销售商品、提供劳务所收到的现金 6.8 ③合并所有者权益变动表（略） 注意：

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从实务上讲，同一控制下的企业合并既可能通过一次交易完成，也可能存在着多次交易完成的情况。对于通过多次交易分步实现的同一控制下的企业合并，假如是控股合并，则按照以下规定进行处理：

如果同一控制下的企业合并是通过多次交易、分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

（1）假如原股权投资确认为成本法核算的长期股权投资，并且假如合并日支付的对价为现金：

借：长期股权投资——被投资企业 （被投资企业净资产账面价值×比例） 长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资——被投资企业 （原股权投资的账面余额） 银行存款

资本公积——资本溢价

（2）假如原股权投资确认为权益法核算的长期股权投资，并且假如合并日支付的对价为存货：

借：长期股权投资——被投资企业 （被投资企业净资产账面价值×比例） 长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资——被投资企业（投资成本） ——被投资企业（损益调整） ——被投资企业（其他权益变动） 主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额） 资本公积——资本溢价 借：主营业务成本 贷：库存商品

2、同一控制下的吸收合并

同一控制下的吸收合并，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值（或发行债券、股票的市场定价）之间差额的处理。

（1）合并中取得资产、负债入账价值的确定

合并方在合并日对合并中取得的被合并方资产、负债应按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值计量。

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（2）合并差额的处理

支付的合并对价账面价值（或发行债券、股票的市场定价）与取得的净资产账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

合并方支付对价的方式有：支付现金、转移非现金资产、承担债务（发行债券）以及发行权益性证券（股票等）。

1）以支付现金作为合并对价的

①如果取得的净资产账面价值大于支付的现金额： 借：有关资产（原账面价值，下同） 贷：有关负债（原账面价值，下同）

银行存款等

资本公积——股本溢价（倒挤）

如果企业还发生了相关直接合并费用，应该直接计入当期损益（下同）。 ②如果取得的净资产账面价值小于支付的现金额： 借：有关资产

资本公积——股本溢价 （初始投资成本小于支付现金额的差额冲减资本公积（注：

股本溢价，下同）但以资本公积的贷方余额为限）

盈余公积 （资本公积不足冲减的，冲减盈余公积，但以盈余公积的余额为限） 利润分配——未分配利润 （盈余公积不足冲减的，冲留未分配利润） 贷：有关负债

银行存款

2）以转移非现金资产作为合并对价的

假设企业转移的非现金资产为存货（注：假设为库存商品）：

①如果取得的净资产的账面价值大于转移的非现金资产的账面价值（含相关税费）： 借：有关资产 存货跌价准备 贷：有关负债

库存商品

应交税费——应交增值税（销项税额） ——应交消费税 资本公积——股本溢价

②如果取得的净资产账面价值小于转移的非现金资产的账面价值（含相关税费）： 借：有关资产 存货跌价准备

资本公积——股本溢价（注：以零为限）

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