企业合并问题浅析

应付债券——利息调整 [面值>（发行价格-发行费用）的差额] 贷：应付债券——面值

——利息调整 [（发行价格-发行费用）>面值的差额]

银行存款 （债券发行费用） 资本公积——股本溢价

②如果投资初始投资成本（含应收股利）小于所发行债券的公允价值，其差额冲减资本公积（股本溢价），不足冲减的，冲减留存收益：

借：长期股权投资——被投资企业 应收股利

应付债券——利息调整 [面值>（发行价格-发行费用）的差额] 资本公积——股本溢价 盈余公积

利润分配——未分配利润 贷：应付债券——面值

——利息调整 [（发行价格-发行费用）>面值的差额]

银行存款 （债券发行费用）

4）以发行权益性证券（如定向发行普通股股票）作为合并对价的 长期股权投资的初始成本=被合并企业所有者权益的账面价值×持股比例

《企业会计准则第20号——企业合并》第八条：企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

①如果投资初始投资成本（含应收股利）大于所发行股票的公允价值，其差额确认为资本公积（股本溢价）：

如果发行费用小于溢价收入： 借：长期股权投资——被投资企业 应收股利 贷：股本

银行存款 （股票发行费用）

资本公积——股本溢价 （溢价收入-发行费用）

资本公积——股本溢价 （初始投资成本大于所发行股票的公允价值的差额）

如果发行费用大于溢价收入： 借：长期股权投资——被投资企业

应收股利

盈余公积（发行费用大于溢价收入的差额，但以盈余公积的贷方余额为限） 利润分配——未分配利润（盈余公积不足冲减的部分）

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贷：股本

银行存款 （股票发行费用）

资本公积——股本溢价 （初始投资成本大于所发行股票的公允价值的差额）

①如果投资初始投资成本（含应收股利）小于所发行股票的公允价值，其差额冲减资本公积（股本溢价），不足冲减的，冲减留存收益：

如果发行费用小于溢价收入： 借：长期股权投资——被投资企业

应收股利

资本公积——股本溢价 [初始投资成本小于所发行股票的公允价值的差额，冲减

资本公积，但以资本公积的贷方余额为限（包括此次发行 股票所产生的部分）]

盈余公积 （资本公积不足冲减的，冲减盈余公积，但以盈余公积的余额为限） 利润分配——未分配利润 （盈余公积不足冲减的，冲留未分配利润） 贷：股本

银行存款 （股票发行费用）

资本公积——股本溢价 （溢价收入-发行费用） 如果发行费用大于溢价收入： 借：长期股权投资——被投资企业

应收股利

盈余公积（发行费用大于溢价收入的差额，但以盈余公积的贷方余额为限） 利润分配——未分配利润（盈余公积不足冲减的部分）

资本公积——股本溢价 （初始投资成本小于所发行股票的公允价值的差额，冲减

资本公积，但以资本公积的贷方余额为限）

盈余公积 （资本公积不足冲减的，冲减盈余公积，但以盈余公积的余额为限） 利润分配——未分配利润 （盈余公积不足冲减的，冲留未分配利润） 贷：股本

银行存款 （股票发行费用） （2）合并日合并财务报表的编制

《企业会计准则第20号——企业合并》第九条：企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。

合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。

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合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。 编制合并财务报表时，参与合并各方的内部交易等，应当按照《企业会计准则第 33号——合并财务报表》处理。

同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日（注：如果合并日为会计期末的除外，因为可由期末编制的合并财务报表代替）编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果以及现金流量。

编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表（注：一般不要求编制合并所有者权益变动表，因为所有者权益变动的主要内容之一的利润分配通常在会计期间并不出现）。

①合并资产负债表

被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的，需要按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债进行调整）。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的相关规定进行抵销。

同一控制下企业合并（控股合并）的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前自最终控制方开始一直存在；所以，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前（截至合并日）实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的（账面）资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益：

借：资本公积（股本溢价）

贷：盈余公积 （归属于合并方的盈余公积/归属于合并方的留存收益）×资本公积 未分配利润（归属于合并方的未分配利润/归属于合并方的留存收益）×资本公积 注意：

（1）在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限；

（2）因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未全额恢复的，合并方应当在财务报表附注中对这一情况进行说明，包括被合并方在合并前实现的留存收益金额、归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等。

（3）对于未能恢复的留存收益，即使合并方在以后的会计期间形成了资本公积时则不需要作恢复调整了。

（4）在合并当期期末以及以后各会计期末仍然需要按在合并日合并财务报表中相同的金额进行调整；但是对于未全额恢复的留存收益则不需要在报表附注中再次披露。

②合并利润表

合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自当期期初至合并日实

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现的净利润。双方在当期发生的内部交易，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的相关规定进行抵销。

为了客观地反映合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映因《企业会计准则第20号——企业合并》中的同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并在合并当期自被合并方带入的损益。

③合并现金流量表

合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生的内部交易产生的现金流量，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的相关规定进行抵销。

【例】A公司、B公司同属于甲公司控制下的两家子公司。2009年3月31日，A公司支付现金1700万元自甲公司手中取得B公司80%的股权。假定A、B公司采用的会计政策相同且在合并期间及以前会计期间未发生内部交易。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：

A公司 项目 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 合计 金额 3600 1000 800 2000 7400 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 合计 项目 B公司 金额 600 200 400 800 2000 2009年，B公司全年实现净利润120万元，其中一季度实现净利润30万元。 （1）合并日个别财务报表（长期股权投资的确认和计量）：

借：长期股权投资——B公司 1600=2000×80%

资本公积——股本溢价 100 贷：银行存款 1700 （2）合并日合并财务报表的编制 ①合并资产负债表

1）编制抵销分录（长期股权投资与子公司所有者权益抵销）： 借：股本 600

资本公积 200 盈余公积 400 未分配利润 800 贷：长期股权投资 1600

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