企业合并问题浅析

《20号准则》应用指南：按照本准则第五条规定，合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期，即被合并方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期。

同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移： （1）企业合并合同或协议已获股东大会等通过；

（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准； （3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；

（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有计划支付剩余款项；

（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

1、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产（包括原已确认的商誉和递延所得税资产）和负债（包括递延所得税负债），合并中不产生新的资产和负债。

2、合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

《企业会计准则第20号——企业合并》第七条：同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。

注意：

在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产、负债进行评估而调整账面价值的，应该以评估调整后的账面价值并入合并方的财务报表。

3、合并方发生的直接合并费用直接计入当期损益。

《企业会计准则第20号——企业合并》第八条：合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。

注意：

企业专设的购并部门发生的日常运作费用，如果该部门是与某项企业合并专门而设置临时机构，那么其日常运作费用属于直接合并费用；如果该部门是企业的一个常设机构，其设置的目的是为了寻找相关的购并机会，那么则不属于直接合并费用。

4、合并方在合并中取得的资产、负债的初始计量金额相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应调整所有者权益相关项目。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积（注：股本溢价，下同），资本公积的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

5、对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施

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控制时一直是一体化存续下来的，体现是其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其财务状况、经营成果以及现金流量都应持续计算。

如：A公司、B公司分别于2006年1月1日、2007年1月1日成为甲公司的子公司，2008年3月1日A公司合并B公司，企业合并视同于2007年1月1日发生。

编制合并财务报表时，无论该项企业合并发生在报告期的哪一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，即在合并日（注：在合并当期期末也是如此）编制的合并利润表、合并现金流量表中，需要将被合并方自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量在合并利润表、合并现金流量表中列示。相对应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，即合并之前被合并方已实现的留存收益需要在合并资产负债表中列示。

对于同一控制下的控股合并，在合并当期期末编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，即应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十七条：母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十二条：母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十七条：母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

（二）同一控制下企业合并的会计处理 1、同一控制下的控股合并

（1）合并日个别财务报表的会计处理（长期股权投资的确认和计量）

此项内容同属于《企业会计准则第2号——长期股权投资》与《企业会计准则第20号——企业合并》两项准则。在《企业会计准则》体系中，为避免在内容上的重复，而将此项内容的具体相关规范分工在《企业会计准则第2号——长期股权投资》。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三条：企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（1）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

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合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

《2号准则》应用指南：企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成取得长期股权投资的成本。

1）以支付现金作为合并对价的

长期股权投资的初始成本=被合并企业所有者权益的账面价值×持股比例

《企业会计准则第20号——企业合并》第七条：同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。

①如果投资初始投资成本大于支付的现金额： 借：长期股权投资——被投资企业

应收股利 （已宣告但尚未发放的现金股利或利润，即合并日在现金股

利宣告日与除权日之间）

贷：银行存款等

资本公积——股本溢价（倒挤）

如果企业还发生了相关直接合并费用（注：包括与股权投资有关的相关交易费用，如手续费、印花税等），应该直接计入当期损益：

借：管理费用 贷：银行存款

②如果投资初始投资成本小于支付的现金额： 借：长期股权投资——被投资企业

应收股利

资本公积——股本溢价 （初始投资成本小于支付现金额的差额冲减资本公积（注：

股本溢价，下同）但以资本公积的贷方余额为限）

盈余公积 （资本公积不足冲减的，冲减盈余公积，但以盈余公积的余额为限） 利润分配——未分配利润 （盈余公积不足冲减的，冲留未分配利润） 贷：银行存款

2）以转移非现金资产作为合并对价的

长期股权投资的初始成本=被合并企业所有者权益的账面价值×持股比例

企业转移非现金资产不确认转让损益，即按照账面价值结转。因为从实质重于形式的角度看，这不具有商业实质；所以不能确认转让损益，但按照税法的相关规定，企业还应该确认相关纳税义务，确认相关应交税费。

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假设企业转移的非现金资产为存货（注：假设为库存商品）：

①如果投资初始投资成本（含应收股利）大于转移的非现金资产的账面价值（含相关税费）：

借：长期股权投资——被投资企业 应收股利 存货跌价准备 贷：库存商品

应交税费——应交增值税（销项税额） ——应交消费税

银行存款（不属于直接合并费用的相关费用） 资本公积——股本溢价 注意：

企业因转移非现金资产而发生的不属于为企业合并发生的各项直接相关费用（如转移存货而发生的运费等），应该视同企业企业转移非现金资产而发生的成本，其实际构成了非现金资产成本的组成内容（注：不能作为销售费用处理，因为这不属于销售非现金资产）。

②如果投资初始投资成本（含应收股利）小于转移的非现金资产的账面价值（含相关税费）：

借：长期股权投资——被投资企业 应收股利 存货跌价准备

资本公积——股本溢价（注：以零为限） 盈余公积（注：以零为限） 利润分配——未分配利润 贷：库存商品

应交税费——应交增值税（销项税额） ——应交消费税

3）以承担债务（如定向发行公司债券）作为对价的

长期股权投资的初始成本=被合并企业所有者权益的账面价值×持股比例

《企业会计准则第20号——企业合并》第八条：为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。

①如果投资初始投资成本（含应收股利）大于所发行债券的公允价值，其差额确认为资本公积（股本溢价）：

借：长期股权投资——被投资企业 应收股利

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