企业合并问题浅析

《企业会计准则第20号——企业合并》

第一节 企业合并概述

一、企业合并的概念

《企业会计准则第20号——企业合并》第二条：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

《企业会计准则第20号——企业合并》第三条： 涉及业务的合并比照本准则规定处理。 《20号准则》应用指南：本准则第三条规定，涉及业务的合并比照本准则规定处理。 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。比如，企业的分公司、不具有独立法人资格的分部等。

《企业会计准则第20号——企业合并》第四条：本准则不涉及下列企业合并： （1）两方或者两方以上形成合营企业的企业合并；

（2）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。

企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的对象必须构成业务。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被合并方并不构成业务，则该项交易不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或净资产时，应将购买成本按照购买日所取得的各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，即属于正常的资产交易。

另外，一项交易或事项是否形成企业合并，除了从结果看取得的被合并方是否构成业务之外，还需要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化：一是在交易或事项发生后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉及到控制权的转移，从合并财务报表角度形成报告主体的变化；二是在交易或事项发生后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合并。

二、企业合并的方式 （一）控股合并

合并方（或购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得被合并方（或被购买方，下同）的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的财务和经营政策并从中获得利益，被合并方在企业合并后仍维持其独立的法人资格。即：A+B→以A为母公司的企业集

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团。

（二）吸收合并

合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和财务报表。企业合并后，被合并方法人资格注销，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债。即：A+B→A

（三）新设合并

参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债。即：A+B→C

《20号准则》应用指南：

（1）控股合并。合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。

（2）吸收合并。合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。

（3）新设合并。参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。

注意：

企业合并的会计处理因合并方式不同而有所不同：

对于控股合并来讲，其不仅存在合并日的会计处理，而且存在合并日后的会计处理。前者是指在合并日需要在个别财务报表中确认长期股权投资以及在合并日编制合并财务报表，后者是指在以后每个会计期末编制合并财务报表。对于吸收合并或新设合并来讲，只存在合并日的会计处理，并且是在个别财务报表中确认所取得的资产、负债。

企业合并在合并日的会计处理属于《企业会计准则——企业合并》的规范内容（注：其中控股合并的还同时涉及《企业会计准则第2号——长期股权投资》）；而合并后的会计处理则属于《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规范内容。

三、企业合并的类型

《企业会计准则第20号——企业合并》第二条：企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

（一）同一控制下的企业合并

《企业会计准则第20号——企业合并》第五条：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。

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《20号准则》应用指南：

同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。能够对参与合并各方在合并前后实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。在少数情况下，实施最终控制的一方也可能表现为自然人（实际控制人）。

相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。相同的多方有时被称为“共同行动人”。

控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1 年以上（含1年）。按照该时间性要求，对于在合并日已经按照同一控制下企业合并进行处理的，在合并日后相对较短的时间内，合并方即将企业合并中取得的具有重要性的资产、负债等出售获得即期（当期）损益的，合并方对于原已进行的企业合并处理应当按照非同一控制下企业合并的原则处理。

同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式要求。 注意：

（1）通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并，除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并；

（2）同受国家控制的企业之间发生的企业合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并；但是，国家的有关部门（如国资委）在企业合并中如果发挥了关键性的作用的，仍可理解为同一控制下的企业合并。

（3）控制“并非暂时性”，如果参与合并各方在最终控制方的控制时间在一年以内，企业合并后形成的报告主体在最终控制方的控制时间（估计）能够达到一年以上（含一年）的，也可视同“控制并非暂时性”。

（二）非同一控制下的企业合并

《企业会计准则第20号——企业合并》第十条：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

可以说，非同一控制下的企业合并是指除判断属于同一控制下的企业合并的情况以外其他的企业合并。

第二节 同一控制下的企业合并

一、权益结合法的概念

权益结合法，亦称股权结合法、权益联营法。该方法是基于历史成本计量属性和持续经

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营会计假设下的一种企业合并处理方法。其核心内容是按照账面价值进行计量，被合并企业在合并之前的留存收益在合并后的企业财务报表中列报。

该方法认为：企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易；而且在合并之后，股东在新企业中的股权相对不变。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前的会计计量基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。权益结合法仅适用于以股权相交抽象的合并业务，而且账面上不确认商誉。

注意：

我国会计准则中的权益结合法不完全等同于原国际会计准则（《国际会计准则第22号——合并会计》，该准则已经在2004年被IFRS3所取代）中的“典型的”权益结合法，前者是经过修改后的权益结合法。两者的区别有：一是“典型的”权益结合法只适用于合并对价属于合并企业发行权益性证券（即股权交换）这一种方式；而我国会计准则中的权益结合法所涉及的合并对价包括支付现金、转让非现金资产、承担债务（包括发行债券）以及发行权益性证券；二是“典型的”权益结合法所涉及的各种企业合并方式，包括吸收合并、新设合并以及控股合并，都要求合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润，以前年度累积的留存利润都要在合并后财务报表列示；而我国会计准则中的权益结合法只是规定在控股合并中的合并日之前被合并企业本年度已实现的利润与以前年度累积的留存利润才应予以合并。

我国会计准则之所以还采用权益结合法，这是因为：一是同一控制下的企业合并在我国相当普遍；二是我国的市场还不够成熟，许多要素的公允价值还难以可靠计量，如果也采用购买法，势必会造成对公允价值的滥用，会适得其反；三是我国会计准则对“典型的”权益法进行了改造，如不允许在吸收合并或新设合并的企业合并中将被合并企业在合并之前的留存收益并入合并企业的财务报表。

二、同一控制下企业合并的处理 （一）同一控制下企业合并的处理原则

对于同一控制下的企业合并，我国会计准则采用的会计处理方法类似于“权益结合法”。 《企业会计准则第20号——企业合并》第六条：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

《企业会计准则第20号——企业合并》第五条：合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

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