上市公司发展历程

2.112利用不当的会计政策和会计估计舞弊

管理当局还常常通过选用不恰当的会计政策和会计估计等方法操纵利润。由于对同一交易或事项往往有多种可供选择的会计处理方法，加之我国的具体会计准则还没有涉及到企业核算的方方面面，因此很多上市公司就利用会计政策和会计估计的选择和变更来操纵利润，粉饰经营业绩。从实践中看，上市公司经常使用以下几种方法：

1. 选用不当的借款费用核算方法

根据我国企业会计准则的规定，对借款所发生的利息费用、汇兑损益及相关的金融机构手续费，在筹建期发生的与长期资产购置无关的借款费用，可以予以资本化，计入这些长期资产的成本，在这些长期资产投入使用后，应直接计入当期损益。然而，在实际工作中，不少上公司通过滥用借款费用的会计处理以调节利润。如渝钛白在1997年将钛白粉工程建设期间的借款和应付债券利息8，604万元资本化为在建工程，但实际上这一钛白粉工程早在1995年已经开始试产，于1996年已生产出合格的产品。

2. 选用不当的股权投资核算方法

我国的企业会计准则已对长期投资的核算做了详细规定：当投资企业对被投资企业的投资满足一定条件时，如具有控制、共同控制或重大影响时，应采用权益法；反之，则采用成本法。但是很多公司却在这两种方法上做起了文章：当被投资公司盈利时，不该用权益法的投资也用权益法核算；当被投资公司亏损时，该用权益法的又改成成本法核算。

3. 选用不当的合并政策

同长期股权核算相对应的是纳入合并报表的合并范围，所以上市公司还常常通过改变合并范围来调节利润。例如，南洋实业在1996年将其控股子公司南洋期货有限公司的会计报表纳入了其合并范围，但在1997年又将其排除在外，该子公司1996年已经亏损700万元，1997年亏损多少，由于未纳入并范围，我们不得而知。

4. 选用不当的折旧方法

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折旧方法也是上市公司最常使用的一种操纵利润的办法。延长折旧年限、由加速法改为直线法、甚至不提折旧等情况在实际操作中屡见不鲜。例如，ST湘中意在1995年的财务报表中将固定资产的折价方法由加速法改为直线法，“帮助”公司增加了996万元的利润，由亏损变成盈利。类似的，宁通迅B也使用该种方法，使其净资产收益率达到了10.02％，刚好超过配股生命线。韶能股份则在1996年的会计报表中将房屋建筑物、机器设备和运输工具的折旧年限分别由原来的20年、10年和5年延长到40年、20年和10年，增加了1，024万元的利润，实现了10.70％的净资产收益率。

5. 选用不当的收入、费用确认方法

提前或推迟确认收入或费用也是上市公司普遍采用的舞弊方法。例如，国嘉实业在1997年12月5日与美国公司同意以12，000万元的价格购买国嘉实业开发出的软件，合同约定交货的时间为1998年6月和9月，1998年2月质量鉴定后予以验收。但国嘉实业在1997年12月25日与一家外贸公司签订协议，以9，600万元的价格“卖断”软件，据此确认了5，100万元的利润。显然，国嘉实业在尚未提供商品时就确认收入是不符合准则规定的。

掩饰交易或事实舞弊是指上市公司通过利用会计报表项目掩饰交易或事实真相，或者在报表附注中未能完全披露交易真相的一种欺诈方法。

众所周知，“其他应收款”和“其他应付款”是我国上市公司财务报表中的“垃圾桶”和“利润调节器”，管理当局常常利用这两个报表项目操纵公司和利润。一般地，“其他应收款”明细账中的内容经常涉及收不回的坏账、已经支付的费用或失败的投资，所以它是隐藏潜亏的“垃极桶”；而“其他应付款”则常常是调节各期收入和利润的“调节器”，当收入多的时候，先在这儿存放一下，以备不景气的年度使用。

3.审计方法

上述这些独特的报表欺诈手段无疑增加了我国注册会计师审计工作的难度，但是只要方法得当，还是有可能发现这些舞弊的。

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3.1 深入了解客户的经营现状

我国目前上市公司造假成风，大部分的上市公司业绩都不可信，都存在粉饰嫌疑；审计人员无论在审计计划阶段，还是实施阶段，都必然保待必要的职业质疑。一个称职的审计人员必具备强烈的好奇心和敏锐的观察力，能够在看似无关的现象中发现出舞弊的线索。

深入了解客户的经营状况能够使审计人员站在更高的角度看问题，从而更有效地发现舞弊。所谓了解客户的经营状况，不仅包括了解客户自身经营管理情况、竞争优势和劣势还包括了解整个国家的、区域的、行业的、竞争对手的情况。管理当局舞弊必然有其动机，如整个行业不景气或新竞争对手的出现等都会使企业的营业额减少、毛利率降低，要想维持公司在证券市场上的良好形象，或保证自己的薪金不受影响，高层管理者就往往会诉诸于披露欺诈性财务报表达到目的。因此，只有对客户整体情况有深入了解之后，审计人员才有可能抓住管理当局的心思，发现其潜在的舞弊动机。银广夏萃取产品神话之所以骗过会计师，是因为会计师对生物萃取一无所知，可见注册会计师对客户业务经营了解不够是导致审计失败的一个重要成因。

3.11分析性复核

当审计进入以风险为基础的审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和和程序。从整体看，我国的注册会计师在审计时往往更注重于加总合计，摘抄明细，太过于“埋头苦干”，从而只见树木，不见森林。一套完善的分析性复核体系不仅包括对企业财务数据的会计分析、财务分析，还包括更高层次的行业分析和前景分析。如果注册会计师能恰当地运用这一程序，就可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性，从而事半功功倍地发现舞弊。

3.111现场调研及利用专业机构的帮助

现场调研及利用专业机构的帮助可以加深审计人员对被审公司的了解，提高他们发现舞弊的能力。但目前，我国审计人员在外勤工作中，很少进行现场调研，往往是到了客户处就直奔账薄、凭证而去，先将总账、明细账加总核对，然后就忙于抽查凭证和复印资料中去了。但是数字只能是数字，凭证也可以伪造，它们不能告

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诉注册会计师全部的故事。相反，如果注册会计师能够到各个车间、营业部、管理部门去转一转，那么他会从员工的工作士气，企业的生产现场、管理部门的设置与运作等方面和得到对企业经营情况更直观、更深刻的了解，这些都有助于审计人发现潜在的舞弊。另外，审计人员还应该学会利用专业机构的帮助。发达的互联网、各种各样的专业机构和中介机构都可以帮助注册会计师得到凭自身力量难以得到的信息。

3.112仔细寻找关联方及其交易

利用关联主交易调节利润是我国上市公司使用最普遍的一种舞弊手法，因此审计人员一定要在审查工作中认真细致地搜寻关联方及其交易，识破公司狡猾的舞弊现象。我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，而整个集团公司就像一个大家族，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司的错综复杂关系。加之，有的公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构，致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的交易。

【结束语】

目前我国大部分上市公司业绩不可信，对我国上市公司的审计必须要有足够的专业怀疑精神，不搞\无反证假设\，要执行\有弊推定\的原则，即如果会计师不能搜集充分、适当的审计证据证明被审单位的报表是公允的，则推定其不公允，即怀疑会计报表存在管理舞弊嫌疑。会计师要客观地评估所观察的情况及所搜集的证据，并对于任何潜在的负面指标或迹象，要保持应有的职业谨慎以确定其是否导致财务报表重大不实表达。做为一个优秀的会计师，必须要有好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关的问题或线索，能锲而不舍。会计师不仅应了解会计审计问题，对于客户的营业性质与风险及交易的经济实质，也必须彻底了解。在审计过程中，要\内查\外调\并重，积极利用专家工作，积极向有关政府及行业主管部门询证，深入了解被审计的生产、经营、财务情况，对行业内相关情况也要比较了解。我国会计报表审计目标虽是会计报表的公允性，但会计师仍要把主要精力放在侦查重大的舞弊上，揭露重大舞弊是会计师不可推劫的责任

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【参考文献】

[1]2006年《会计之友》第4期下；《金字塔结构下民营上市公司的治理结构特征》（广东商学院，韩志丽/编）

[2]2005年《审计月刊》第12期；《会计师事务所如何有效防范审计风险》（湖北安平信会计事务所，程玲/编）

[3]裘理瑾、李若山，痛定思痛——对\琼民源\事件的一些思考 《财务与会计》1999年第5期

[4]胡寿龄，从“黎明股份事件”看CPA审计《中国财经报》2005.5.31 [5]天骏，上市公司造假伎俩高超怎么办？常识是股市的照妖镜

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