企业所得税筹划

年 份 折旧率 第1年 第2年 第3年 第4年 第5年 5/15 4/15 3/15 2/15 1/15 年折旧额 129 333（388 000× 5 ÷15） 103 467（388 000 × 4 ÷15） 77 600（388 000 × 3 ÷15） 51 733（388 000 × 2 ÷15） 25 867（388 000 × 1 ÷15） [1]账面净值 270 667 167 200 89 600 37 867 12 000 1 388 000 ＝ 400 000 ×（1 －3%） 假设在提取折旧之前，企业每年的税前利润均为1 077 600元。企业所得税税率为25%。那么，采用不同方法计算出的折旧额和所得税额如表8－4所示。 表8－4 不同折旧方法的比较 单位：元

年 份 直线 缩短折旧年限 双倍余额递减法 年数总和法 折旧税前所得折旧税前所得税折旧税前所得折旧税前所得税额 利润 税额 额 利润 额 额 利润 税额 额 利润 额 第177 1 000 250 129 948 237 160 917 229 129 948 237 年 600 000 000 333 267 066.75 000 600 400 333 267 066.75 第277 1 000 250 129 948 237 96 981 245 103 974 243 年 600 000 000 333 267 066.75 000 600 400 467 133 533.25 第377 1 000 250 129 948 237 57 1 020 255 77 1 000 250 000 年 600 000 000 333 267 066.75 600 000 000 600 000 第477 1 000 250 年 600 000 000 第577 1 000 250 年 600 000 000 0 0 1 077 37 1 040 260 51 1 025 256 269 400 600 200 400 100 733 867 466.75 1 077 37 1 040 260 25 1 051 262 269 400 600 200 400 100 867 733 933.25 合388 5 000 250 388 5 000 1 250 388 5 000 1 250 388 5 000 1 250 计 000 000 000 000 000 000 000 000 000 000 000 000 由以上计算结果可以看出，无论采用哪种折旧提取方法，对于某一特定固定资产而言，企业所提取的折旧总额是相同的，同一固定资产所抵扣的应税所得额并由此所抵扣的所得税额也是相同的，所不同的只是企业在固定资产使用年限内每年所抵扣的应税所得额是不同的，由此导致每年所抵扣的所得税额也是不同的。具体到本案例，在第一年年末，采用直线法、缩短折旧年限、双倍余额递减法和年数总和法提取折旧，所应当缴纳的所得税额分别为250 000元、237 066.75元、229 400元、237 066.75元，由此可见，采用双倍余额递减法提取折旧所获得的税收利益最大，其次是年数总和法和缩短折旧年限，最次的是直线法。 上述顺序是在一般情况下企业的最佳选择，但在某些特殊情况下，企业的选择也会不同。比如，如果本案例中的企业前两年免税，以后年度按25%的税率缴纳企业所得税。那么，采用直线法、缩短折旧年限、双倍余额递减法和年数总和法提取折旧，5年总共所应当缴纳的所得税额分别为750 000元、775 867元、775 200元、769 400元，由此可见，最优的方法应当为直线法、其次为年数总和法，再次为双倍余额递减法，最次为缩短折旧年限。当然，这是从企业5年总共所应当缴纳的企业所得税的角度，也就是从企业所有者的角度而言的最优结果。从企业每年所缴纳的企业所得税角度，也就是从企业经营者的角度而言，则不一定是这样。因为就第4年而言，四种方法所应当缴纳的企业所得税额分别为250 000元、269 400元、260 100元、256 466.75元，可见，三种加速折旧的方法使得企业每年所缴纳的企业所得税都超过了采用非加速折旧方法所应缴纳的税收，但加速折旧也为企业经营者提供了一项秘密资金，即已经提足折旧的固定资产仍然在为企业服务，却没有另外挤占企业的资金。这

些固定资产的存在为企业将来的经营亏损提供了弥补的途径，因此，即使在减免税期间，许多企业的经营者也愿意采用加速折旧的方法，目的是为了有一个较为宽松的财务环境。 4.将利息变其他支出进行纳税筹划

《中华人民共和国企业所得税法》第8条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”这里将可以扣除的支出的条件设定为三个：第一，实际发生；第二，与经营活动有关；第三，合理。所谓实际发生，是指该笔支出已经发生，其所有权已经发生转移，企业对该笔支出不再享有所有权，本来应当发生，但是实际上并未发生的支出不能扣除。所谓与经营活动有关的，是指企业发生的支出费用必须与企业获得收入具有关系，也就是说，企业为了获得该收入必须进行该支出，该支出直接增加了企业获得该收入的机会和数额，这种有关是具体的，即与特定的收入相关，而且这里的收入还必须是应当记入应纳税所得额中的收入，仅仅与不征税收入、免税收入相关的支出不能扣除。所谓合理的，一方面是指该支出本身是必要的，是正常的生产经营活动所必须的，而非可有可无，甚至不必要的；另一方面，该支出的数额是合理的，是符合正常生产经营活动惯例的，而不是过分的、不成比例的、明显超额的。 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。

（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。 企业向上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，准予扣除：

（1）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；

（2）企业与个人之间签订了借款合同。 当企业支付的利息超过允许扣除的数额时，企业可以将超额的利息转变为其他可以扣除的支出，例如通过工资、奖金、劳务报酬或者转移利润的方式支付利息，从而降低所得税负担。在向自己单位员工借贷资金的情况下，企业可以将部分利息转换为向员工发放的工资支出，从而达到在计算应纳税所得额时予以全部扣除的目的。

【例8－5】某企业职工人数为1 000人，人均月工资为1 700元。该企业2008年度向职工集资人均10 000元，年利率为10%，同期同类银行贷款利率为年利率7%。当年度税前会计利润为300 000元（利息支出全部扣除）。由于企业所得税法规定，向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。因此，超过的部分不能扣除，应当调整应税所得额：1 000×10 000×（10%－7%）＝300 000（元）。该企业应当缴纳企业所得税：（300 000＋300 000）×25%＝150 000（元）。应当代扣代缴个人所得税：10 000×10%×20%×1 000＝200 000（元）。请提出该企业的纳税筹划方案。

【分析】如果进行纳税筹划，可以考虑将集资利率降低到7%，这样，每位职工的利息损失为：10 000×（10%－7%）＝300（元）。企业可以通过提高工资待遇的方式来弥补职工在利息上受到的损失，即将职工的平均工资提高到2 000元。这样，企业为本次集资所付出的利息与纳税筹划前是一样的，职工所实际获得的利息也是一样的。但在这种情况下，企业

所支付的集资利息就可以全额扣除了，而人均工资增加到2 000元仍然可以全额扣除，由于职工个人的月工资没有超过《中华人民共和国个人所得税法》所规定的扣除额，因此，职工也不需要为此缴纳个人所得税。通过计算可以发现，企业所应当缴纳的企业所得税为：300 000×25%＝75 000（元）。节约企业所得税：150 000－75 000＝75 000（元）。另外还可以减少企业代扣代缴的个人所得税：10 000×1 000×（10%－7%）×20%＝60 000（元）。经过纳税筹划，职工的税后利益也提高了。可谓一举两得，企业和职工都获得了税收利益。 5.企业捐赠中的纳税筹划

《中华人民共和国企业所得税法》第9条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12% 以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：

（1）依法登记，具有法人资格。

（2）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的。

（3）全部资产及其增值为该法人所有。

（4）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业。 （5）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利性组织。 （6）不经营与其设立目的无关的业务。 （7）有健全的财务会计制度。

（8）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配。

（9）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。 在实务操作中，经民政部门批准成立的非营利的公益性社会团体和基金会，凡符合有关规定条件，并经财政税务部门确认后，纳税人通过其用于公益救济性的捐赠，可按现行税收法律法规及相关政策规定，准予在计算缴纳企业所得税时在所得税税前扣除。经国务院民政部门批准成立的非营利的公益性社会团体和基金会，其捐赠税前扣除资格由财政部和国家税务总局进行确认；经省级人民政府民政部门批准成立的非营利的公益性社会团体和基金会，其捐赠税前扣除资格由省级财税部门进行确认，并报财政部和国家税务总局备案。接受公益救济性捐赠的国家机关是指县及县以上人民政府及其组成部门。

申请捐赠税前扣除资格的非营利的公益性社会团体和基金会，须报送以下材料： （1）要求捐赠税前扣除的申请报告。

（2）国务院民政部门或省级人民政府民政部门出具的批准登记（注册）文件。 （3）组织章程和近年来资金来源、使用情况。

具有捐赠税前扣除资格的非营利的公益性社会团体、基金会和县及县以上人民政府及其组成部门，必须将所接受的公益救济性捐赠用于税收法律法规规定的范围，即教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区。具有捐赠税前扣除资格的非营利的公益性社会团体、基金会和县及县以上人民政府及其组成部门在接受捐赠或办理转赠时，应按照财务隶属关系分别使用由中央或省级财政部门统一印（监）制的公益救济性捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠单位的财务专用印章；对个人索取捐赠票据，应予以开据。 纳税人在进行公益救济性捐赠税前扣除申报时，须附送以下资料：

（1）接受捐赠或办理转赠的非营利的公益性社会团体、基金会的捐赠税前扣除资格证明材料。

（2）由具有捐赠税前扣除资格的非营利的公益性社会团体、基金会和县及县以上人民政府及其组成部门出具的公益救济性捐赠票据。 （3）主管税务机关要求提供的其他资料。

企业和个人通过依照《社会团体登记管理条例》的规定无须进行社团登记的人民团体及经国务院批准免予登记的社会团体（以下统称群众团体）的公益性捐赠所得税税前扣除应当遵守以下规定：

企业通过公益性群众团体用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。

个人通过公益性群众团体向公益事业的捐赠支出，按照现行税收法律、行政法规及相关政策规定准予在所得税税前扣除。

公益事业，是指《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的下列事项： （1）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动； （2）教育、科学、文化、卫生、体育事业； （3）环境保护、社会公共设施建设；

（4）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。 公益性群众团体，是指同时符合以下条件的群众团体：

（1）符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十二条第（一）项至第（八）项规定的条件；

（2）县级以上各级机构编制部门直接管理其机构编制；

（3）对接受捐赠的收入及用捐赠收入进行的支出单独进行核算，且申请前连续3年接受捐赠的总收入中用于公益事业的支出比例不低于70%。

符合上述规定的公益性群众团体，可按程序申请公益性捐赠税前扣除资格。

（1）由中央机构编制部门直接管理其机构编制的群众团体，向财政部、国家税务总局提出申请；

（2）由县级以上地方各级机构编制部门直接管理其机构编制的群众团体，向省、自治区、直辖市和计划单列市财政、税务部门提出申请；

（3）对符合条件的公益性群众团体，按照上述管理权限，由财政部、国家税务总局和省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务部门分别每年联合公布名单。名单应当包括继续获得公益性捐赠税前扣除资格和新获得公益性捐赠税前扣除资格的群众团体，企业和个人在名单所属年度内向名单内的群众团体进行的公益性捐赠支出，可以按规定进行税前扣除。 申请公益性捐赠税前扣除资格的群众团体，需报送以下材料： （1）申请报告；

（2）县级以上各级党委、政府或机构编制部门印发的“三定”规定； （3）组织章程；

（4）申请前相应年度的受赠资金来源、使用情况，财务报告，公益活动的明细，注册会计师的审计报告或注册税务师的鉴证报告。

公益性群众团体在接受捐赠时，应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据或者《非税收入一般缴款书》收据联，并加盖本单位的印章；对个人索取捐赠票据的，应予以开具。

公益性群众团体接受捐赠的资产价值，按以下原则确认：

（1）接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算。

（2）接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方在向公益性群众团体捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明。如果不能提供上述证明，公益性群众团体不得向其开具公益性捐赠票据或者《非税收入一般缴款书》收据联。

对存在以下情形之一的公益性群众团体，应取消其公益性捐赠税前扣除资格： （1）前3年接受捐赠的总收入中用于公益事业的支出比例低于70%的；