IPO审计过程中的审计风险及规避措施研究

生认定进行审计；实施销售截止测试，谨防被审计单位提前或推迟确认收入；关注有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、售后回购或租回、以旧换新、委托代销等；必要时，应实施实质性分析程序，比较分析IPO 审计期内各年之间的收入变化、预算和实际收入的差距、毛利率的变动状况、各月各类收入的波动情况、与同行业毛利率之间的不同等。

3．高度重视关联交易，谨慎对待重大关联交易

关联交易会对公司的独立性产生不利影响，因为公司可以通过关联交易粉饰业绩、传送利润、粉饰财务报表。对此注册会计师首先应全面掌握关联方、关联交易的有关资料并加以核实；其次应对关联方及关联交易进行认真审查和分析，评价关联交易的公平性、公允性，评估期存在的风险大小，并对风险较大的交易事项采取追加程序进行审查；再次，判断企业对关联交易的依赖程度；关注被审计单位在财务报表附注或其他报告中是否对关联方及关联交易做出真实披露；最后，注册会计师应请企业提供有关关联交易声明书，对所提供关联交易资料的完整性、真实性负责，目的在于降低会计师事务所的审计风险。

4．关注管理层诚信问题

注册会计师可以做到的控制IPO审计风险的措施除以上几点外，还应关注被审计单位管理层的诚信问题。会计部李海军在2013年1月8日证监会召开的IPO在审企业2012年财务报告专项检查工作会议上表示，在对企业管理层进行访谈时，除运用常见专业的审计手段还应结合其他方法来评价管理层的诚信问题，如通过被访者的眼神、手势、面部表情、肢体语言，甚至是“FBI”的读心术等。

（二）针对审计主体

1．审慎承接业务

会计师事务所应秉承审慎的职业态度来对待IPO审计业务的承接，首先，从外部环境考虑，了解被审计单位所处行业的总体情况，对行业的竞争情况，被审计单位的竞争对手及各自在市场上的地位，行业的生命周期，技术发展对行业的影响程度，大的监管环境等情况做到心中有数。其次，从企业内部考察被审计单位的战略定位，对会计政策的选择、运用，内部控制制度的设计等，以此为基础对被审计单位的经营状况和经营风险做一个初步的了解。这里用到的是财务分析中的横向和纵向分析法，目的在于对被审计单位的整体情况进行全面了解，评估审计风险。在这些工作的基础上，注册会计师再考量是否承接该审计业务。

2．重视审计证据和审计工作底稿

由于审计的局限性，注册会计师不可能作出完全符合客观事实的审计结论。但注册会计师可以做到将审计风险降低到可接受的低水平。为达到这一目标，合理保证审计结论，注册会计师需客观地获取和评价审计证据，尊重审计证据的同时，利用职业判断得出审计结论。此外，为减少诉讼对注册会计师的影响，注册

会计师在审计过程中应当妥善保管审计工作底稿。在诉讼中，审计工作底稿可以提供证据证明会计师事务所和注册会计师是否按照审计准则的要求执行审计工作，可以在一定程度上保护事务所和注册会计师的合法权益，规避法律责任风险。

3．提高专业胜任能力

注册会计师想要提高专业胜任能力，一方面需要在计划和执行审计工作时，合理运用职业判断，判断审计证据的可靠性，选择合理的、高效的审计程序；另一方面需要保持应有的职业谨慎，必要时可以寻求外部专家的帮助。对于被审计单位申报期内毛利率高于行业平均水平，而应收账款周转率、存货周转率低于同行业水平等不合理情况以及发展曲线的异常变动保持高度警觉。如果拟上市公司在申报期前业绩基本没有很大变化，而在申报期内突然有大幅度改善，这时注册会计师应特别注意。此外会计师事务所应时刻提醒注册会计师严格按照《中国注册会计师审计准则》执业、高度保持职业谨慎态度；最后，会计师事所应加强业务质量控制，严格遵守《会计师事务所质量控制准则》组织定期检查、同业复查；更要真正执行并不断改进内部监控体系。

（三）针对外部环境

1．将委托权交由外部第三方代为行使

对于市场不重视审计质量的问题前文已经阐述，主要有三方面的原因：一是我国很多企业的所有权与经营权没有分离，导致审计中的三方关系没有形成，缺少第三方的制衡使得对审计报告的质量没有很高的要求；二是众多的中小投资人基于财务信息的获取成本与阅读成本的考量不再重视财务信息的质量，没有对财务信息的了解对审计报告的质量自然也是听之任之；三是债权人由于有担保做保障所以对审计报告的质量也没有重视的必要。对于前两方面的原因笔者认为都可以通过将对会计师事务所的委托权交由外部第三方的方式来解决。理由有二：一是将委托权交由外部第三方可以形成审计中的三方关系，通过第三方的制衡来提高对审计报告的要求；二是通过第三方来代中小投资者获取和了解财务信息，基于对财务信息的充分了解来鉴定审计报告的质量。

至于第三方的选择，国内外学者对此提出不同建议。首都经济贸易大学硕士生李素平在其毕业论文中提到可以将委托权交由证监会来代为行使。美国纽约大学乔斯华·罗恩教授提出由保险公司来行使委托权并且承担财务报表重大错报风险的损失，通过这种方式使得保险公司的利益与财务报表使用者的利益趋于一致以此保证审计报告的质量。对此，笔者倾向于将委托权交由保险公司代为行使的方式。笔者始终认为市场经济应将权利更多的交还给市场，通过市场中的相互制衡来平衡解决其中的利益冲突比利用权利通过“有形的手”来调控要有效的多。

2．完善相关法律法规 （1）完善审计准则

维护公众利益是审计准则的根本立足点。随着我国经济与国际社会的接轨，国际金融市场的波动对国内经济的影响越来越大，审计准则应对不断发展的经济形势和注册会计师执业过程中所面对的现实和挑战做出积极的应对措施，切实发挥准则的指导作用。因此，我国的审计准则制定部门应做出以下几方面的努力：成立专门的工作组对企业改制、国有企业审计等中国特色社会主义经济中特有现象的审计做出明确详细的审计指南，使注册会计师在遇到相关问题时有法可依；全面贯彻风险导向审计，摆脱原有的审计程序导向思维的影响，彻底全面的将“实质重于形式”的原则贯彻到整套审计准则中；强调审计工作独立性，明确规定IPO过程中的咨询工作和审计工作不能由同一会计师事务所担任。

（2）完善其他法律法规

赋予会计准则应有的法律地位。我国相关部委颁布的有些文件中对一些会计问题做出规定，比如有些费用的计提标准或账务处理办法等，但这些规定与《企业会计准则》不相符，企业有时不得不遵守这些部门的要求，但由于注册会计师是按照企业会计准则的规定来对企业的财务报表发表意见，所以，注册会计师和被审计单位可能会就某些会计问题应遵守什么规定有分歧。笔者认为我国政府应赋予会计准则应有的法律地位，明确指出当其他规定与企业会计准则存在差异时应以会计准则为准。

尽量完善其他法律法规，充分考虑实际操作中遇到的有关问题。在某些方面考虑到我国外出务工人员人数多、流动性大的问题，尽量做到各地区之间有关规定的统一。

在法律界明确注册会计师的法律责任。一方面，法律界应明确区别会计责任和审计责任，了解审计的固有局限性，明确被审计单位责任和会计师事务所的责任。另一方面，在法律界和会计界做到审计报告真实性定义的统一。完善的法律体系有助于注册会计师在相关的诉讼案件中得到公平的审判。

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