在合并范围发生变化时如何编制合并会计制表

合并范围发生变化时合并报表的编制

2006年2月15日，财政部发布的了新的《企业会计准则》，新《企业会计准则》于2007年1月1日起首先在上市公司执行，2008年1月1日起在国有大型企业执行。老的《企业会计准则》已于2008年被国务院第516号令予以废止。在新《企业会计准则》发布后，财政部又相继发布了《企业会计准则应用指南》、《企业会计准则解释1-5号》、《企业会计准则讲解2010》等对《企业会计准则》进行补充和讲解的法规或工具书。

笔者作为会计专业从业者，在日常工作中会大量接触和使用《企业会计准则》，对于《企业会计准则》内容的部分理解愿与阅读此文者一起分享。

随着经济的发展，现代企业发展规模越来越大，发展速度越来越快，架构越来越复杂。为了适应经济的发展，企业会对经常对自身架构作适当改变，而会计作为记录企业经济业务的工具，必然要与经济业务的变化相适应。作为上述情形的一种表现，日常工作中只编制个体会计报表的企业越来越少，需要编制合并会计报表的企业集团已经占了绝大多数。并且，随着越来越多的企业合并和分立，合并报表范围的变化也习以为常。本文仅对实际工作中经常遇到的合并范围变化时合并报表的编制进行探讨。

一、合并报表时合并范围的确定。

根据《企业会计准则第33号-合并会计报表》的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

从准则可知，控制是确定合并范围的唯一标准，通常情况下，直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认

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定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足准则规定的条件，也应视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。

由此可见，老准则规定的可以不纳入合并范围的情形，如关停并转等在新准则中均不再成为可以不纳入合并范围的理由，同样，如果子公司已被吊销工商营业执行，但只要不是无法控制的情况（如法院主导下的破产清算），也应该将其纳入合并范围，这里面体现的是会计主体与法律主体的区别。

二、在报告发生合并范围变化时合并报表的编制方法

实际工作中，经常发现有的会计师对合并范围发生变化时合并报表的编制不太熟悉，导致本属于老准则利润分配表中的“其它转入”经常被创造性运用，成为连接前后年度合并会计报表的重要工具。

上述做法首先是不理解《企业会计准则》造成的，同时，此种处理方法会给报表使用者造成困惑，因为如果计算资产负债表中前后年度的未分配利润就会发现，前后年度未分配利润差额与利润表中实现的净利润不符。

下面就针对上述问题与阅读此文者一起探讨相关合并会计报表的编制方法。 1、 会计年度内减少子公司时合并报表的编制方法

根据《企业会计准则第33号-合并会计报表》的规定，母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表，将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

针对以上准则的规定，我们分母公司个体报表和合并报表两种情况分别讨论相应的会计处理方法。

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在母公司个别报表中，由于准则规定对子公司的投资应采用成本法核算，母公司在个别会计报表中，应以处置子公司取得的收入与股权投资成本相配比，收入与投资成本的差额，作为母公司个别报表的投资收益。

在合并报表中，由于准则规定在合并报表时应采用权益法进行调整，即合并报表时实际对投资采用的权益法核算，则在合并时应将子公司的期初至转让日的利润表和现金流量表过入合并报表，同时将本年期初至转让日子公司产生的净利润和现金流量分别与利润表中的投资收益和现金流量表中的处置子公司及其他营业单位收回的现金净额抵销。同时，对于年初已经按权益实现的收益，应予以恢复。至此，年度内减少子公司的合并报表已编制完毕，年度间的利润表已勾稽平衡。

在将子公司利润表及现金流量表纳入合并时，应通过调整分录的形式，以使报表间的关系更加清晰。

例1：A公司为母公司，控制B、C、D等几个子公司，本年度将持有B的股权以800万元转让。A公司持有B公司100%股权，投资成本为100万元，截至上年度末，B公司所有者权益为500万元，转让日为本年3月31日，截至转让日B公司实现的收入为200万元，成本150万元，利润为50万元，现金流量表中销售商品现金300万元，购买商品现金200万元，其它项目省略。上述转让款项已于转让年度内收到。

在母公司报表中，由于投资采用成本法核算，则母公司个别会计报表确认投资收益700万元，现金流量表中处置子公司及其他营业单位收回的现金净额为800万元。

在合并报表中，由于前期已按权益法确认了投资收益400万元，则本期就转让事项仅应确认投资收益250万元，同时，由于截至转让日B公司实现了现金流入100万元，则实际投资收回的现金即为700万元，合并时应作以下分录：

① 将B公司截至转让日的利润表过入合并报表中

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借：投资收益 50

主营业务成本 150

贷：主营业务收入 200

② 将年初已实现的净利润予以恢复

借：投资收益 400 贷：期初未分配利润 400

③ 将B公司截至转让日的现金流量过入合并报表

借：购买商品、接受劳务支付的现金 200

处置子公司及其他营业单位收到的现金净额 100 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 300

至此，减少子公司的合并报表已全部处理完毕，利润表和现金流量表均符合《企业会计准则》的规定，且利润表的未分配利润已与上年勾稽。

2、 会计年度内增加子公司时合并报表的编制方法

根据《企业会计准则第33号-合并会计报表》的规定，报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润和现金流量纳入合并利润表和合并现金流量表，因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润和现金流量纳入合并利润表和合并现金流量表。

出于简化考虑，本文仅探讨非同一控制下企业合并增加子公司的情况，因同一控制下增加子公司的合并报表编制较为简单，不再探讨。

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