新债务重组会计准则研究 - 图文

财务信息，这对于本来已经作出让步的债权人来说不公平。

（二）完善新准则的建议

1．定义及定义解释的完善

（1）、在债务重组的定义中明确添加债务人持续经营的另一重要前提。债务人发生财务困难不足以充当债务重组的前提条件，虽然准则讲解中注明了债务重组准则是解决持续经营条件下的债务重组问题，但是笔者认为，基于持续经营会计假设的重要性和出于对债权人利益更好的保护，应在债务重组的定义中明确添加债务重组的另一重要前提，即债务人的续营价值高于清算价值。 （2）、在定义中强调债权人作出的实质性让步，取消指南对让步的量化规定。由前述分析，应用指南中对债权人让步量化标准使实务操作者拘泥于准则规定之形式，忽略了债务重组让步之实质，排除了相当一部分实属债权人让步的具有债务重组实质的债务重组，不符合实质重于形式原则准则，因此，应取消应用指南对让步的量化规定。

由此，我们可以这样定义债务重组:发生财务困难的债务人在其续营价值高于清算价值的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院裁定作出实质性让步的事项。具体债务重组定义示意图如图4.1所示: 公司内部因素 → 财务困难 公司外部因→ 素

图4.1债务重组定义示意图

（3）、在准则应用指南中限制因“财务困难”而进行债务重组的时间。财务困难迹象必须是出现在债务到期时才能进行债务重组，否则随意的债务重

→ 营价值<清算价值 破产清算 → 续营价值>清算价值 → 债务重组 → 25

组行为可能会造成关联重组操纵利润，这会损害不谙世事的潜在投资人的利益。因此，我们可以将“债务人发生财务困难”这样解释:指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致债务到期其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。”

2分期确认债务重组利得收益

2001年准则在一定程度上抑制了上市公司利用准则进行利润操纵，但其对债务重组利得的确认不符合国际惯例，新准则符合国际惯例，却防止不了不法企业借助债务重组操纵利润现象的发生。从准则规范的角度来讲，这一利得确认方法并没有什么问题，之所以会出现不良现象，主要是由于国家相关监管力度不强和配套法规制度不完善所造成。因此，抑制债务重组盈余操纵动机不但需要准则规范的完善，还需要加强相关部门的监管力度和完善相关法规，而这一工作的进展需要一定的时间。在相关配套措施完善前，准则制定者可暂时对债务重组利得收益的确认作出规定:根据发生的债务重组收益金额的大小不同，对金额较小的债务重组收益，直接计人当期损益;对金额较大的债务重组收益，分期计人企业损益。这种处理方法既符合会计信息质量的谨慎性要求，又能避免债务人的利润因债务重组而产生大幅波动，有效抑制债务人利用债务重组操纵利润的行为，同时，也解决了债务人的资金紧缺燃眉之急。

3．对债权人的会计处理作出修订

新债务重组准则应用指南中对债权人的会计处理作出规定，债权人应当将重组债权账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组债权的账面价值之间的差额，计入营业外支出(债务重组损失)。重组债权己计提减值准备的，应当将上述差额冲减已计提的减至准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的，应转回并抵减当期资产减值损失。实际上，准则指南的这一具体规定就是将应收债权的账面价值与收到资产的公允价值比较，若前者大于后者，确认债务重组损失计入营业外支出:若前者小于后者，冲减当期的资产减值损失。按此规定，我们通过一举例来说明该规定是否合理。

例4-1: A公司于2007年2月5日销售一批产品给B公司，不含税价格为600000元，增值税税率为17%，按合同规定，B公司应于2007年7月31日前偿付货款。由于B公司发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于11月5日进行债务重组。债务重组协议规定，A公司同意减免B公司90000元的债务，余额用现金立即清偿。B公司于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，A公司收到了通过银行转账偿还的款项。A公司已为该债权计提了60000元的坏账准备。

A公司的债务重组损失=应收账款账面余额一收到的现金一已计提的坏账准备 =600000 X(1+17%)-612000-60000 =702000-612000-60000=3 0000

26

A公司应作的分录:借:银行存款612000

营业外支出—债务重组损失30000 坏账准备60000 贷:应收账款702000

例4-2:承前例，假设A公司计提的坏账准备为100000元。 A公司的债务重组损失=0

A公司冲回的减值准备=100000- (702000-612000) =10000 A公司应作的分录:借:银行存款612000 坏账准备100000 贷:应收账款702000

资产减值损失10000

从例4-1和4-2可以看出，债权人都做出了让步90000元，此90000元理应作为非经常业务确认为营业外支出(债务重组损失)，但因坏账准备的计提造成重组损失的确认金额减少甚至不能在账上反映，这一账务处理方式令非专业人士难以理解，也使得发生了债务重组的债权人无法准确披露其应在报表附注中披露的债务重组损失数据，从而使得债权人的报表使用人无法获得债务重组损失的可靠信息。

基于上述分析，笔者认为，不管债权人是否对应收债权计提了减值准备，先确认债务重组损失，且损失金额均为应收债权的账面余额减去非现金资产的公允价值，然后对己计提的减值准备作相反的分录进行核销。按照此方法，例4-1和例4-2中A公司应作的分录如下:

例4-1:①借:银行存款612000

营业外支出—债务重组损失90000 贷:应收账款702000 ②借:坏账准备60000

贷:资产减值损失60000

例4-2:①借:银行存款612000

营业外支出—债务重组损失

贷:应收账款90000

702000

②借:坏账准备100000 贷:资产减值损失100000

从以上会计分录可以看到，债务重组损失不受应收债权计提坏账准备的影响，不管坏账准备计提多少，同一债务重组损失确认的金额均不变，这一金额客观准确，容易被人理解，财务人员操作起来也比较简单。此外，笔者还需指出的是，虽然两种方法对债权人当期的利润总额没有影响，但是却不同程度地影响着债权人的营业利润，用改进的方法，例4-1和例4-2分别比按准则指南的规定方法计算的营业利润多60000元和90000元，债务重组损失

27

会引起债权人的利润总额减少，但却能增加债权人的营业利与利润总额相比，有点财务常识的财务报告使用人一般会看重营业利润多一点，这也算是准则对债权人让步的“回报”。

4．在报表附注中增加披露债务人持续经营评估证明

虽然准则解释指明，准则规范的债务重组是持续经营条件下的债务重组，但是，由于信息不对称，债务人在发生财务困难的情况下是否能持续经营下去，外界人士难以判断。在目前我国公司债务重组中，一些重组债务公司“造血”功能较差，缺乏发展后劲，这种没有持续经营能力的企业也理应被其他有实力的公司吞并或者破产清算，但是，债务人企业作为信息的掌握者和信息成本的主要承担者，会从企业利益出发，选择一些有利于自身的信息，掩盖其不能持续经营的事实，而以发生财务困难为前提进行债务重组，这样，经营1至2年后，又再次陷入财务困境的泥潭。这不仅造成了社会资源浪费，还严重损害了债权人和投资者的合法权益，加大了注册会计师的审计风险，不利于国家经济的发展。因此，债务重组准则应对债权人及社会公共投资者的利益给予必要的关注，从源头上确保债务重组经济活动的良胜发展，要求在报表附注中增加披露由独立第三方签字盖章的债务人持续经营评估证明。这样一来，在债权人和债务人签订债务重组协议之前，不得不寻求独立的第三方对债务人的持续经营能力做一客观评估，而作为一个独立的机构，也会将重组双方置于平等的地位，公正地完成债务重组评估工作，提高了信息的可信度。

28