比较分析作业成本法与传统成本核算的区别

比较分析作业成本法与传统成本核算的区别

20世纪70年代以来，随着经济的发展和科技的进步，企业的内部环境和外部环境都发生了巨大变化，制造费用在产品总成本中所占比例大大提高，传统成本核算出现弊端，出现了作业成本法，又称ABC法。

一、作业成本法的产生

1.企业环境的变化。个性化服务要求企业放弃大批量生产，改为采用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反应的柔性生产系统（FMS），以保证能在较短时间内生产出不同的新产品，及时满足消费者多样化的需求。许多人工己被机器取代，制造费用大比例上升，而且制造费用的结构和可归属性也彻底发生了改变。无论从提高产品成本计算的正确性看，还是从提高成本控制的有效性看，都要求成本核算把工作重点放在制造费用上。

2.传统成本核算出现弊端。传统的成本核算，以直接人工为主，产品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都归入制造费用，然后，采用单一的分配标准，按各产品所用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用成本。

在传统成本计算中，通常暗含一个假定：产量成倍增加，投入的所有资源也随其成倍增加。这种缺陷在直接人工成本占主要地位或制造费用所占比例不高的情况下不会很突出，但在制造费用所占比例很高的情况下，传统成本核算的弊端就会日益突出。

随着经营复杂性的增加，产品、服务的多样化也随之增加，要求更为精确地定量资源消耗，产品组合、定价和其他决策也都需要更为准确的成本信息。如果继续沿用传统的会计系统，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用，以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，将会过高地估计高产量、低复杂度产品的成本，过低地估计低产量、高复杂度产品的成本，必将导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品成本失控。传统的成本核算系统已不适用于自动化生产的要求。

3.解决传统成本核算弊端的基本途径是:(1)缩小制造费用的分配范围——由全厂或全车间改为由若干个“作业”或“作业成本池”分别进行分配。(2)增加分配标准——由单标准（直接人工小时或机器工作小时）分配改为多标准分配，即按引起制造费用发生的多种“作业动因”进行分配。

这种方法正是作业成本法下成本核算的方法，称之为作业成本核算。 二、作业成本法的基本原理

作业成本法包括作业成本计算和作业管理两个方面的内容。作业成本法的基本原理：生产导致作业的产生，作业导致成本的产生，成本与费用是通过作业联系在一起的。因此，作业成本计算法的成本计算程序，就是把各资源库成本分配给各作业，再将各作业成本库成本分配给最终产品。这一过程可以分为以下三个步骤：

1.确认和计量各种资源耗费。资源可以简单地区分为货币资源、材料资源、人力资源、动力资源等几类。有关各类资源耗费的信息可从企业的总分类账得到。

作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额，作业成本计算法改变的只是资源总

额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配额。

2.把资源分配到作业，开列作业成本单，归集成本池成本。这一步要做的工作包括以下几方面：（1）确认作业所包含的资源种类，也就是确认一作业所包含的成本要素（项目）。（2）确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本池的总成本额。3.选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到产品，并开列产品成本单。这一步骤包括以下几个方面：（1）确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。（2）统计各产品所耗作业量（或作业动因数）。计算产品承担的制造费用，开列产品成本单。

三、作业成本核算与传统成本核算的比较

作业成本核算与传统成本核算既有区别又有联系。 1.其区别主要体现在。 (1)成本核算对象不同。传统产品成本核算对象是产品，作业成本的核算对象是作业。(2)成本计算程序不同。在传统成本核算制度下所有成本都分配到产品中去，成本计算程序如图1所示：

图1 传统成本核算程序

与传统成本制度相比，作业成本制度要求首先要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本。然后，以这种产品对作业的需求为基础，将成本追踪产品。作业成本采用的分配基础是作业的数量化，是成本动因。作业成本计算程序如图2所示：

图2 作业成本核算程序

(3)成本核算范围不同。在传统成本核算制度下，成本的核算范围是产品成本；在作业成本制度下，成本核算范围有所拓宽，建立了三维成本模式:第一维是产品成本;第二维是作业成本;第三维是动因成本。作业成本产出的这三维成本信息，不仅消除了传统成本核算制度扭曲的成本信息缺陷，而且信息本身能够使企业管理当局改变作业和经营过程。

(4)费用分配标准不同。在传统成本核算制度下，是用数量动因将成本分配到产品里，间接费用或间接成本的分配标准是工时或机器台时。在作业成本核算制度下，作业成本法是根据成本动因将作业成本分配到产品中去。首先要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本。然后，以产品对这种作的需求为基础，经过原材料、燃料和人力资源转换成产成品的过程，将成本追踪到产品，因而作业成本采用的分配基础是作业的数量化，是成本动因。

2.作业成本核算与传统成本核算的联系。

(1)作业成本是责任成本与传统成本核算的结合点。责任成本按内部单位界定费用，处于相对静止状态，传统成本核算是按工艺过程进行归属，处于一种动态。两项内容性质不同，很难结合，我国会计理论界进行了多年探讨，未能奏效。在作业成本制度下，作业成本的实质是一种责任成本，更严谨一点说，它是一种动态的责任成本，其原因是它与工艺过程和生产组织形式紧密结合。

(2)二者的最终目的是计算最终产出成本。在传统成本核算制度下，成本计算的目

的是通过各种材料、费用的分配和再分配，最终计算出产品生产成本；在作业成本制度下，发生的间接费用或间接成本先在有关作业间进行分配，建立成本库，然后再按各产品耗用作业的数量，把作业成本计入产品成本。

五、结束语

作业成本法从根本上解决了传统成本法的缺陷。作业成本计算与传统成本计算相比较，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且融财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）。

（一）微观意义

ⅰ、abc使成本更加科学 解决了传统成本失真问题

同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和相关性原则，导致成本失真。 我们举例来说明其失真的影响：如果企业在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折旧费。然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。所以，制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。

而abc则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出，abc的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。

可以看出，abc区别于传统成本法的计算步骤在于：abc不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。

因此，abc与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；②增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。abc针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产

品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。

作业成本法是一种旨在弥补传统成本治理会计的缺陷，努力提供及时、准确，相关的成本信息的新型成本会计方法。自20世纪80年代中期以来，为了适应新技术革命和适时制的要求，作业成本法受到发达国家各类企业的重视，应用最多的是制造业。我国自90年代初引入作业成本法开始，理论界和实务界就开始探索其在我国企业的应用问题。近十年来，作业成本法在我国的研究和应用也取得了较大的进展。但是，这种有效的成本治理会计方法现在是否可以在我国的企业中广泛推行呢？笔者认为目前时机尚不成熟。本文通过对作业成本法产生的背景及我国企业面临的主要环境因素进行对比分析。一、从作业成本法产生的时代背景分析1、技术背景。20世纪70年代以来，科学技术迅猛发展，商业环境发生了巨大变化，许多治理者熟悉到旧的经营方式已不适应时代潮流，必须在企业治理及事务处理方面进行重大改革。由于西方各国纷纷将高新技术应用于生产领域，在提高劳动生产率、降低成本、提高产品质量等方面，治理当局要求产品设计与制造工程师们采用电脑辅助设计、电脑辅助制造，以至电脑一体化制造系统。电脑化设计与制造系统的建立，带来了治理观念和治理技术的巨大变化，于是适时制生产系统应运而生。JIT要求企业以顾客的需要为出发点，当日生产当日销售，以达到消除存货和各种形式的浪费。JIT的实施，使传统的成本计算与成本治理方法均受到强烈的冲击，并直接导致了作业成本法的形成和发展。2、社会背景。高新技术在生产领域的广泛应用，极大地提高了劳动生产率，促进了社会经济的发展。随着社会经济的发展，人们对生活质量的要求越来越高。从消费角度看，人们日益追求个性化的消费，这就要求企业必须提高适应性，及时向消费者提供更加多样化、更具个性、日新月异的产品和服务，否则就会在市场竞争中被淘汰。迫于市场竞争的压力，企业不得不放弃传统的大规模批量生产方式，而改用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反应的制造系统－－弹性制造系统。FMS是在计算机的控制下，将仔细挑选过的设备、机器人和原材料处理系统有机地组合在一起，并同步协调地工作。生产方式的变革，使传统成本治理会计方法赖以存在的社会环境发生了巨大变化。因此，变革传统的成本治理会计方法已不可避免。3、实务界的客观需要是促成作业成本法产生的现实基础。西方会计界在理论与实务之间往往存在着明显的鸿沟。在成本计算方法上，从事理论研究的会计专业人员推崇变动成本法，认为这种成本计算系统更有助于产品决策。因为就短期而言，企业现有的生产能力一经形成，在短期内很难改变，所以用于维持现有生产能力的固定成本就是一种与短期经营决策无关的成本。而从事会计实务的专业人员却认为产品成本信息的重要作用之一是供产品定价决策时参考，非凡对于那些无现成市场价格可借鉴的产品更是如此。虽然产品售价在很大程度上取决于竞争的激烈程度，但企业只有在把握自己的产品成本水平的基础上，才能着眼于盈利能力最强的产品组合。会计业务人员认为在新的制造环境下，变动成本的比重越来越小，而把固定费用按期间归集处理，并不能为控制日益增长的固定成本提供良策。因此，他们更倾向于将固定成本分配到各产品中，以全部成本作为产品的长期制造成本，以提高决策的科学性。实务界对完全成本法的重视是作业成本法产生的现实土壤。4、传统成本计算方法的不适应性。在自动化和JIT时代，生产成本中的直接人工成本大大减少，而间接费用部分却大大增加。传统的成本会计和治理会计系统旨在按标准治理的要求控制大批量生产中的直接人工成本，而间接费用的分配也是以直接人工成本为基础的。但70多年前，间接费用仅为直接人工成本的50—60%。而在高度自动化和JIT时代，大多数企业的治理费用负担率为直接人工成本的400—500%。倘若企业仍以日益减少的直接人工工时为基础来分配这些比例逐渐增大的间接