《税务筹划》2009年第2期

二零零九年二月二十八日 《税务筹划》电子版

加产品销售收入111000万元，相应的付现成本(工资、维修和原材料等，假设会计与税法皆可在当年税前扣除)为91280万元。

方案三：投资于日本生产的一条生产线价值为71000万元，折旧年限为10年，会计与税法折旧年限相同，不考虑残值因素。投产后，年产量为600台，售价为20万元／台，增加产品销售收入121000万元，相应的付现成本(工资、维修和原材料等，假设会计与税法皆可在当年税前扣除)为101150万元。

一、按现在的纳税筹划标准来进行选择

方案一：税后净利为(10 000-8 500-500)×(1-25％)=750 (万元) 方案二：税后净利为(11 000-9 280-600)×(1-25％)=840 (万元) 方案三：税后净利为(12 000-10 150-700)×(1-25％)=863 (万元) 从上述计算结果看：方案三最优，方案二次之，方案一最差。 二、引入“机会成本”后的影响

在方案二的税后净利计算中，我们应考虑其机会成本(相对于方案一而言)，方案二需多投入货币资金11000万元，相应地机会成本为11000×10％=100(万元)。方案二修正后的税后净利为840-100=740(万元)。

同理：在方案三的税后净利计算中，我们也应考虑其机会成本(相对于方案一而言)，方案三需多投入货币资金21000万元，相应地机会成本为21000×10％=200(万元)。因而，方案三修正后的税后净利为863-200=663(万元)。

因此，最佳的纳税筹划方案是方案一，税后净利为750万元；其次是方案二，税后净利为740万元；最后是方案三，税后净利为663万元(上述纳税筹划方案的选择顺序完全变了)。

三、其他因素的影响

如果公司进口的设备符合《关于落实国务院加快振兴装备制造业的若干意见有关进口税收政策的通知》(财关税[2007]11号)第一条：“在国务院确定的对促进国民经济可持续发展有显著效果，对结构调整、产业升级、企业创新有积极带动作用的重大技术装备关键领域内，由财政部会同发展改革委、海关总署、税务总局制定专项进口税收政策，对国内企业为开发、制造这些装备而进口的部分关键零部件和国内不能生产的原材料所缴纳的进口关税和进口环节增值税实行先征后退。所退税款一般作为国家投资处理，转作国家资本金，主要用于企业新产品的研制生产以及自主创新能力建设”，纳税筹划人员必须考虑进口设备方案中关税和进口增值税先征后退的实际情况，因为先征后退的税款提高了企业的税后净利润。

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另外，吉祥如意公司外购的国产生产线如果符合《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》(财税字[1999]290号)的规定：“我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40％可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度企业设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免，但抵免的期限最长不得超过五年”，此时必须考虑国产设备抵免企业所得税的情况。

1、方案一中生产线的采购价为31562万元，关税税率为20％，关税为712(31562×20%)万元；增值税率为17％，进口环节的增值税为726万元[(31562+712)×17%]，可退回金额为11438万元(712+726)。

方案一考虑机会成本和退回的关税与增值税后的税后净利折现为：750×(P／A，10％，10)+11438=750×6.14457+11438=61046（万元）。

2、方案二中如果国产设备可以按税法规定金额抵免企业所得税，且每年可以在企业的新增范围内抵扣，则其年可抵扣金额(购设备当年及以后年度新增的企业所得税，且小于设备抵扣限额的40％部分)为：(111000-91280-600)×25%=280(万元)，5年内共计抵扣金额为1400万元，低于可供抵扣的最高限额21400万元(61000×40％)。

方案二考虑机会成本和可抵扣企业所得税后的净利为：前五年中每年为840-100(相对于方案一的机会成本)+280(年抵企业所得税税额)=11020（万元)，后五年中每年为840-100(相对于方案一的机会成本)=740(万元)，十年合计净利润折现为11020×(P／A，10％，5)+740×(P／A，10％，5)×(P／F，10％，5)=11020×3.79079+740×3.79079×0.62092=51609(万元)。

3、方案三中生产线的采购价为41985万元，关税税率为20％，关税为997万元(41985×20%)；增值税率为17％，进口环节的增值税为11017万元[(41985+997)×17%]，可退回金额为21014万元。

方案三考虑机会成本和退回的关税与增值税后的税后净利折现为：[863-200(相对于方案一的机会成本)]×(P／A，10％，10)+21014=663×6.14457+21014=61088（万元)。

此时，方案三最优，税后净利折现为61088万元；方案一次之，税后净利折现为61046万元，方案二最差，税后净利折现为51609万元。

综上所述，专业纳税筹划人员在进行纳税筹划方案的选择过程中，一定要考虑不同方案的机会成本。只有综合比较考虑机会成本后的税后净利润才会得出符合纳税筹划规律的筹划方案。

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《财务与会计》 作者：龚厚平

新《企业所得税法》的变化及纳税筹划

一、引言

2007年3月16日由第十届全国人民代表大会五次会议通过了新《企业所得税法》，同年12月6日由国务院公布了《企业所得税法实施条例》，并于2008年1月1日正式实施。新《企业所得税法》统一了内、外资企业所得税制度，促进了统一、规范、公平竞争的市场环境的建立。与此同时，新企业所得税法还进行了一系列的调整，纳税人类型划分，适度降低了税率，扩大了税前费用扣除，将税收优惠政策从“以区域优惠为主”调整为“以产业优惠为主、区域优惠为辅”，以降低税收负担、调整产业结构和实现区域均衡发展。新企业所得税法的巨大变化必然对税收筹划的方式产生重大影响，原利用内外资企业差异、地区税率差异等进行税收筹划的方式已不再适用。作为追求利益最大化的企业主体，必须尽快地寻找新的筹划方式，有效降低税负。

二、新企业所得税法的变化

新《企业所得税法》取代《外商投资企业和外国企业所得税法》和《企业所得税暂行条例》，在纳税人、税率、税前扣除、税收优惠等方面都有许多变化。

（一）纳税人类型的变化

新《企业所得税法》的制定与施行标志着在我国并行了二十多年的内外资两套所得税法的合并，同时，也宣告了外商投资企业与外国企业在中国享受超国民待遇的终结。新法规定，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。按照国际通行做法，新法将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”，并结合我国的实际情况，采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法，作出了明确的界定。居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税，非居民企业承担有限纳税义务，就其来源于中国境内所得部分纳税。

（二）税率的变化

新税法规定的税率为25%，同时，明确对非居民企业取得的应税所得适用20%的税率。除此之外，还规定对国家需要重点扶持的高新技术企业征收15%企业所得税，对小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税。税率的变化对于绝大多数内资企业来说都在相当大的程

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度上降低了税负，而对非居民企业中，原采用预提所得税的税率10%的外资企业来说，则有一定的增加。

（三）税前扣除项目的变化

新税法对于税前扣除项目的变化体现在：（1）扣除项目规定更加全面。新税法规定，可在所得税税前扣除的项目包括成本、费用、税金、损失和其他支出。（2）准予扣除项目的范围和标准更加明确。企业发生的合理的工资薪金，准予税前扣除；以工资薪金总额为标准，计提职工福利费14%、工会经费2%和职工教育经费2.5%；公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予税前扣除；对与企业生产经营活动有关的业务招待费，在不超过当年销售收入0.5%的范围内，按发生额的60%税前扣除；对广告费和业务宣传费的支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予税前扣除，超过部分，可以在以后纳税年度结转扣除；企业按照有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予税前扣除。

（四）税收优惠的变化

新《企业所得税法》在国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目、第一产业、国家重点扶持的公共设施项目投资经营所得、从事环保节能节水所得、技术转让所得、企业研究开发费用、安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员工资、创业投资、综合利用资源生产企业、环保节能节水安全生产等专用设备投资等诸多方面的税收优惠政策进行了规定。

（1）保留对农林牧渔业、基础设施投资的税收优惠政策；（2）对符合条件的居民企业之间和在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得的与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益是免税的；（3）对企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面所得给予1—3年免税，4—6年减半征收，同时对其购置的专业设备，按投资额的10%可以从当年的应纳税额中抵免；（4）加大对技术转让的税收优惠，一个纳税年度内，500万元以内的免征，超过部分减半征收；（5）扩大对创业投资企业的税收优惠，采用股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该企业的应纳税所得额；（6）对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策，劳服企业和福利企业支付给残疾职工工资在据实扣除的基础上，加计100%扣除，资源综合利用企业按有关规定生产的产品收入减按90%计入；（7）对于开发新技术等发生的研发费用，除据实扣除外，加计50%扣除，该研发费用形成了无形资产的，按成本的150%摊销。

三、新《企业所得税法》下的纳税筹划

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