注册会计师职业道德问题

（2）治理会计市场

使会计市场由买方市场向均衡市场转变。行业监管部门要严把“市场准入关”，要逐步提高进入会计市场的门槛，尤其是证券、金融、大中型企业的审计资格，以此形成注册会计师与客户力量的抗衡，减弱客户施加的不正常压力。

2、形成恰当的公众期望

在注册会计师、被审计单位管理当局和委托者三个主体之间体现着三对相互关系。公众应该恰当的理解作为主体之一的注册会计师的责任，即应对注册会计师应该承担的法律责任形成合理的期望，严格区分各主体的责任。

（1）审计责任与会计责任的划分

应明确界定被审计单位管理当局的会计责任与注册会计师的审计责任。也就是说，被审计单位管理当局提供的会计资料存在重大错误或舞弊应该由被审计单位负责，注册会计师只需要负责按照既定的执业标准和签定的约定书的要求，对会计报表发表意见，并对审计报告的真实性、合法性负责。

（2）审计失败与经营失败的划分

注册会计师的责任是对会计报表发表意见，而是对被审计单位所有事项发表意见。即使对会计报表发表的意见也仅仅是一种“合理的保证”。注册会计师不可能保证经过审计的单位不会发生经营失败。只要注册会计师在审计过程中遵循了独立审计准则的规定，保持了应有的职业谨慎，最终出具的审计报告是真实合法的，经营失败给委托人带来的损害与注册会计师无关。

（3）审计监督与委托者监督的划分

委托者要对管理当局进行监督和约束，以保证管理当局真正履行财产的保值增值责任。审计只是委托者全部监督和约束工作的一部分。管理当局经营的失败可能是审计失职的结果，然而也可能是委托人自身监督不力的结果，也可能是委托者错误理解会计信息，进而错误决策，导致“损害事实”。故注册会计师虽然要对自已的行为负责，但他不应该是经营失败的“替罪羊”，更不应该是委托者风险的“保险人”。

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（二）注册会计师职业道德建设采取的措施

1. 有效监管机制的完善 首先加强注册会计师行业监管离不开政府的参与，政府的积极作用应该表现在对会计事务所的执业状况加强监管，而不是干涉或影响会计事务所的独立审计。目前我国政府对注册会计师行业监管主要有各级财政部门、中国注册会计师协会、证券监督管理委员会、审计署等,诸多的政府监管部门“齐抓共管”并不意味着监管效率的提高，相反由于涉及到各个监管部门监管权限的安排和各自利益的分配，这些监管机构之间很难形成一个强有力的拳头，反而会造成监管的盲区。因此，有必要整合监管部门，形成稳定的政府部门承担行政监管，注册会计师协会承担自律监管的监管体系。 其次加强注册会计师协会自律建设,是注册会计师行业内的道德自我净化。注册会计师协会是由注册会计师组成的自律性的社会团体,在行业的建设和发展中担负着服务、监督、管理、协调的责任。有必要在中国注册会计师协会及地方注册会计师协会设立职业道德监管机构,聘请来自实务界和理论界的专业人员,以保障监管部门的专业性和权威性。只有建立注册会计师职业道德水平追踪制度,加强职业道德准则的案例研究,才能保持注册会计师提高职业道德水准的外在驱动力。

2、事务所应建立职业道德自我纠错机制.安排审计项目组以外的注册会计师进行复核.定期(一般五年)轮换项目负责人及签字注册会计师.跟踪客户动态，必要时采取非常规措施.有步骤地调整客户.。

3．在经济体制改革，尤其是国企改组中确立会计师的职业定位，改革目前滞后的会计师事务所管理体制。会计师事务所要真正成为既独方于政府，又独立于社会经济组织的社会中介机构，要逐步实行现有的会计师事务所同挂靠单位在行政、人事和业务上的彻底脱钩，使其在形式上和实质上都保持独立性，真正成为社会公众利益的维护者而不是某一政府机构或企业的代言人。有关部门应该打破“地区封锁、部门割据”等用权利垄断业务的不正当竞争行为，让会计师事务所真正成为市场经济组成部分，成为市场竞争的参与者，在平等、公开、公正的市场竞争中求得自身的进步。为防止因会计年度高度统一使得事务所业务过于集中而导致注册会计师的业务质量下降，可考虑允许一些业务受季节性影响较大的行业和企业有权制定适应于本行业或企业的会计年度，错开注师执业的高峰期，以保证注册会计师的审计质量。。

4. 相关法律体系的完善 “法律是最低层次的道德，道德是高层次的法律”这一经典名言体现了法律法规和道德规范之间的相互关系。对于注册会计师而言，职业道德是注册会计师法律制度正常运行的社会和思想基础，注册会计师法律制度是促进注册会

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计师职业道德规范形成和遵守的重要保障。在我国当前的社会经济形势下，当务之急就是要进一步修订和完善《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)及其实施细则，并尽快出台中介机构法律责任的有关规定，以便从立法上明确和界定中介机构的一系列相关问题，从而减少注册会计师法律责任中的不确定性因素，真正形成人人平等、统一、透明的法律制度”。在《注册会计师法》的修订上，也要注意与时俱进，也就是要根据当前不断变化的形势和注册会计师的执业环境，对现行的《注册会计师法》中那些已经明显过时的规定予以修订。如按照现行《注册会计师法》的规定，会计师事务所的组织形式主要有2种，即有限责任制和合伙制。实践证明，有限责任制形式有很多不足，其中很突出的一点就是使很多出具了虚假、不实审计报告的会计师事务所及其注册会计师逃避追究。同时，根据我国目前仍然缺位的民事赔偿机制，投资者因虚假信息而导致的损失却无法得到相应的赔偿。而推行合伙制则有助于建立健全注册会计师违约或违法民事赔偿机制，使会计师事务所及其注册会计师能进行自我监督，从而保证审计的质量，维护证券市场的正常运行。 同时，要不断地加强执法力度和违法、违规行为的处罚力度，对于注册会计师的违法违规行为应坚决予以打击，以体现法律的威慑力，从而起到规范注册会计师行业和提高注册会计师职业道德水平的作用

（二）注册会计师行业自我完善

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1、普及法制教育，提高注册会计师行业的法律意识。

由于我国注册会计师行业的产生与发展，是在我国经济转型环境中进行的。因此，绝大多数注册会计师比较习惯计划经济模式中的行政管理方式，而缺少市场经济中的法制意识。有事情找领导、怕打官司等传统意识根深蒂固地残留在他们的思想之中。因此，重视红头文件而轻视法律条文已成为许多注册会计师的通病。许多注册会计师不知道与他们责任相关的民法通则的内容，也不知道新刑法规定了注册会计师因工作过失要承担刑事责任。即使是针对注册会计师的法律规范，有的注册会计师也未必予以关心。所以，应在注册会计师行业内开展法制教育，提高注册会计师的法律意识，使他们了解可能承担的法律责任。

2、开展审计理论研究，制定相关准则，以防范不必要的审计风险。 注册会计师之所以要承担一些法律责任，主要是由于工作结果没有达到报告使用者的要求。这既有使用者期望过高的因素，也有审计技术落后于现实的原因。例如，美国70年代已采用了电算化会计，但注册会计师行业没有对此予以研究与关注，直到发生了震惊全美的权益基金公司电算化会计特大舞弊案之后，才发现注册会计师按照手工方式去审计电算化会计所带来的恶果。在承担了巨大的法律责任之后，美国注册会计师行业才亡羊补牢，制定了相关的准则规范，避免今后为此承担一些不必要的法律责任。同样，我国当前存在大量的验资法律责任的案例。如何针对当前的诉讼浪潮，制定相关的验资新规则，同样具有重要的防范作用。开展审计理论研究，不仅要解释现有的业务现象，更重要的是能预测未来可能发生的有利因素与不利因素，将一些可能导致注册会计师承担法律责任的因素，消灭在萌芽状态。因此，重视注册会计师行业的理论研究，制定相关的准则，是行业主管部门防范法律责任的又一重要措施。 3、加强行业的内部管理，注重行业道德教育。

行业自律，是世界各国注册会计师行业通常采用的防范法律责任的有效措施之一。一个职业道德良好、执业质量规范、严于律己的行业，不太会受到太多的无端诉讼纠纷的困扰。即使发生一些无端诉讼纠纷，法律界也会理解这是不可避免的客观因素造成的，从而判定注册会计师免于承担责任。因为，在许多法律纠纷中，确实很难判定究竟是注册会计师的责任，还是审计报告使用人的责任。如果一个注册会计师职业道德良好，执业谨

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