注册会计师职业道德问题

现代审计是建立在对内部控制研究和评价基础上的抽样审计，不论被审计单位的内部控制制度设计和运行得多么有效，一旦企业内部人员串通舞弊，内部控制制度就会失去作用。而企业追求利润最大化，或者企业内部管理人员寻求自身的最大回报等因素，很容易导致企业管理人员采取不合适的会计信息处理方法，通过非法交易或者做假帐等手段，操纵企业会计信息的揭示。在审计业务过程中，委托人的故意舞弊行为，往往增加了代理人审计的难度，不能指望注册会计师通过审计查出会计报表中所有的错误和舞弊，注册会计师即使恪尽职守，保持应有的职业谨慎，仍然不能保证查出会计报表中存在的全部错报，这样就提高了会计师的审计风险，导致事务所在审计过程中出现审计失败，从而在一定程度上增加了会计审计事务所、注册会计师被追究法律责任的可能性。 （3）社会公众的期望偏差

就注册会计师与社会公众的关系来说，也存在一些对注册会计师执业不利的因素，即社会公众的期望偏差。

? 误解会计责任和审计责任

如上面所说，会计责任和审计责任都是两个不同的概念，审计责任衍生于会计责任，以会计责任的存在为前提。然而遗憾的是，许多人有意或无意地忽略了这种重要差异，将会计责任与审计责任混为一谈，或者无视会计责任和审计责任之间的联系，而将焦点不恰当地都集中于审计责任；甚至把经营失败视为审计失败，将企业无力偿付债务、因经营业绩不良而退出上市等纯粹的经营者责任归咎于注册会计师。其结果必然是，企业管理当局的责任在事实上被淡化，这从某种意义上强化了作为委托方的企业管理当局本来就居优势的谈判地位。而失去企业管理当局的真诚配合以及一致的责任约束，单靠注册会计师去规范会计信息，这不仅加大了审计风险，而且会激活企业管理当局转嫁会计责任的侥幸心理。

? 忽略经济、法律等具体环境

众所周知，与西方发达国家相比，中国注册会计师事业起点低、起步晚，相关成本的发生与否以及大小不是注册会计师行业所能控制的而是与当时的经济政策、法律政策、地方保护、政府干预、市场规范程度以及企业委托动机等诸多因素密切相关。在中国的审计收费低廉，不正常的佣金普及，注册会计师的收入很低。按成本效益原则，根本无法达到审计准则

8

的质量要求。离开历史条件和注册会计师的法律责任，或试图将全部责任转嫁给中介机构，有失公平。

? 功利驱动缺乏应有的客观态度

当企业经营失败以及发生其他重大的损害利害关系人利益事件时，人们往往不向主要责任人————企业管理当局伸张权利，而是不约而同地将矛头指向注册会计师。如按法理，承担责任有先后、轻重之分。但日前很多司法人员往往片面执行注册会计师的财产，对于相关当事人的过错却“漠不关心”。即使判决书中判决注册会计师的赔偿顺序在其他当事人之后，最后执行的结果也往往只有注册会计师承担了责任。

? 立法方面的相对滞后

为了明确中国注册会计师的法律责任，维护市场经济秩序，国家先后出台的《刑法》、《注册会计师法》、《证券法》。《公司法》中，都涉及了与注册会计师法律责任有关的规定，这一系列规定对维护市场运行秩序起着重要作用。但由于外部环境的改变，立法顺序的先后不同，使得这些现行法律中，涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处。如专向性立法，它不象刑法那样以犯罪的侵犯客体为线条进行分类规定，会导致追究注册会计师法律责任时尺度不一致，不平衡；强调实体法，轻视程序法，带来了会计师事务所赔偿程序问题的矛盾；不同司法文件的解释带来的会计师事务所赔偿金问题等等，这些现象导致了注册会计师法律责任的复杂化。而独立审计准则在公众及司法部门眼中只是一个行业规范，不具有法律性质。

1、经济利益的差异 在市场经济条件下，注册会计师职业活动中的各种经济关系日趋频繁复杂，而这些经济关系的实质就是经济利益关系。在我国社会主义市场经济的逐步发展中，各种经济主体的利益与国家、社会的公众利益时常会发生冲突。满足国家宏观调控和市场运行的会计管理体系还没有形成，会计审计体系也没有很好完善，而企业恰恰又是社会各方利益的焦点。宏观与微观利益的差异，在很大程度上诱发了注册会计师敷衍了事，甚至造假的产生。这些差别往往会在从事注册会计师工作者的行为上有所体现或有所\倾向性\，使得每个单位和个人都在为自己圈子的物质利益而斗争，从而引起经济利益的重新分配。 我国注册会计师审计收费的依据是《中华人民共和国价格法》和《中介服务收费管理办法》。而《中介

9

服务收费管理办法》未对收费做出统一的、具体的规定。因此，产生地区之间的差异很大。北京注册会计师的收费标准为300元�π∈薄⒏＝�160元�π∈薄⑺拇�240元�π∈薄９�内的注册会计师和国际注册会计师收费的双重标准对国内会计师事务所来说有失公平。以计时收费为例，国内会计师事务所审计收费采用政府指导价，国际会计师事务所收费采取市场调节价，国内会计师事务所的审计收费与四大跨国会计师事务所(安永、德勤、毕马威、普华永道)相比，有着天壤之别。“四大所”在我国享有超国民待遇我国主任会计师的最高收费为400元/小时，而国际所为2750元/小时。同一个审计项目，“四大所”的收费高出国内所2—5倍。例如。北京一家高科技公司聘请德勤为其外部审计师，在一项法定审计业务方面，双方谈定的价格是2O万美元左右，如果聘用国内所最多收费50万元人民币。这又间接的导致利益的冲突，从而引起道德偏差。 自然人、经济人、社会人是人的三大属性，自然人性救生，经济人性求利，社会人性求义。当前虽然处于后金融危机的阴影中，人们背负着如就业、职场生存、房价高企等诸多压力的突袭，但是这些没有危害到绝大多数人的自然属性，食尚可果腹，衣尚可遮体，也没有对相当多数人的经济属性产生毁灭性的打击，人们的基本经济基础还在，但人们对经济利益的追捧由于经济危机达到了一个空前的高度，因此，就出现了抛弃我们社会人的属性，舍义取利，甚至舍生取利的情况时有发生。

2、注册会计师法律责任产生的行业内部因素

涉及注册会计师的诉讼案件日益增多，不仅与注册会计师执业的外部环境有关，在很大程度上也与行业内部的不良行为有很大关系。某些会计师事务所风险意识不强、质量管理不严格也是招致诉讼的重要原因。我国注册会计师业恢复时间不长，在短期内很难达到令人满意的程度。现在事务所改制刚刚完成，有些事务所还没有完全从旧体制下转变过来，与原挂靠单位之间还有着千丝万缕的联系，这就造成注册会计师执业时对审计风险的考虑不够，为事务所的发展埋下了隐患。

另外．目前某些会计师事务所的从业人员素质也达不到要求。会计师事务所里的一些年龄较大注册会计师资格多由“授予”而来，虽然实践经

10

验丰富，但接受新事物的能力不如年轻人，对许多新的规章制度理解不够，执业时难免受到一定影响。而很多年轻人，甚至在校读书期间就获取了注地会计师资格，到事务所去以后缺乏应有的培训和锻炼，就担当起审计重任，这无疑影响审计的执业质量。

三、多管齐下不断规范CPA执业环境，加强注册会计师职业道德建设，从而形成合法有序的市场准则。

（一）注册会计师执业环境的改善

1、改善我国上市公司与注册会计师审计关系

改变我国注册会计师执业公正难的现状，笔者认为要从治理需求入手，一要完善企业法人治理结构，建立健全企业内部权利制约机制，从而提高审计的独立性：二是治理会计市场，使会计市场由买方市场向均衡市场转变。

（1）完善企业法人治理结构

建立产权明晰的现代企业制度，完善企业法人治理结构，建立健全企业内部权利制约机制，从而提高审计的独立性。企业管理当局是会计责任人、受托枉人．注册会计师的聘任应与被审单位的管理当局分离，这是注册会计师保持审计独立性最根本的一环，这则需要加强董事会的独立性和监事会的监督。在现行的法律框架下。有几种做法可供选择：

首先，上市公司设立外部独立董事制度，注册会计师的聘任可由外部独立董事提名，报股东大会批准；其次，仍由董事会提名注册会计师，但控股股东和主要经理人所代表的股东在股东大会表决时要回避；最后，限制被审单位的注册会计师解聘权。

11