第八讲 企业所得税筹划

税收负担。

另外，企业还可以通过联合经营来进行纳税筹划，即以一个主体厂为中心，与有一定生产设备基础的若干企业联合经营。比如由主体厂提供原材料，成员厂加工零配件，再卖给主体厂，主体厂组装完成产品并负责销售。这样可以充分利用成员厂的场地、劳动力、设备和资源进行规模生产，提高效率，另外适当利用各成员厂之间的关联关系，可以减轻整体的税收负担。世界性的大公司都是通过这种全球经营的方式来获得最佳的经营效益的。国内企业也可以适当借鉴这种联合经营的方式。

例8－25：某公司计划投资100万元用于一项新产品的生产，在专业人员的指导下制定了三个方案。假设公司的资本结构如表8-5所示。三个方案的债务利率均为10%，企业所得税税率为25%。那么，其权益资本投资利润率如表8-1所示。 表8-5 权益资本投资利润率

债务资本： 权益资本 项 目 息税前利润（万元） 利率（%） 税前利润（万元） 纳税额（25%） 税后利润（万元） 权益资本收益率（%） 0∶100 30 10 30 7.5 22.5 22.5 20∶80 30 10 28 7 21 26.25 60∶40 30 10 24 6 18 45 方案A 方案B 方案C 由以上A、B、C三种方案的对比可以看出，在息税前利润和贷款利率不变的条件下，随着企业负债比例的提高，权益资本的收益率在不断增加。通过比较不同资本结构带来的权益资本收益率的不同，选择融资所要采取的融资组合，实现股东收益最大化。我们可以选择方案C作为该公司投资该项目的融资方案。 25.通过免税企业合并进行纳税筹划

企业对外投资，既可以设立分支机构，也可以向其他企业贷款或者进行股权投资，同时，还可以考虑通过合并或者兼并进行投资。合并是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同约定，合并为一个企业的法律行为。合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并是指两个以上的企业合并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续（对此类企业以下简称“存续企业”），被吸收的企业解散。新设合并是指两个以上企业并为一个新企业，合并各方解散。兼并是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行为。合并、兼并，一般不须经清算程序。企业合并、兼并时，合并或兼并各方的债权、债务由合并、兼并后的企业或者新设的企业承继。

根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）的规定，合并是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。一般情况下，企业合并的当事各方应按下列规定处理：①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：① 有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。④重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长

期限的国债利率。④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

因此，企业在兼并亏损企业或者与亏损企业合并时，应当尽量满足特殊企业重组的条件，从而能够选择按照特殊企业重组进行税务处理。

当然，企业在选择投资方式时，还有很多因素需要考虑，如投资的风险、被投资企业的发展前景、被投资领域的发展前景，但是税收因素应该是一个重要的因素。恰当选择纳税筹划方法，不仅可以获得同样有利的发展前景，而且可以为企业获得一笔可观的税收利益。

例8－26：甲公司与乙公司合并为新的甲公司，乙公司注销。甲公司向乙公司的股东——丙公司支付8 000万元现金，乙公司所有资产的计税基础为6 000万元，公允价值为8 000万元。请计算该企业合并的税收负担并提出筹划方案。

在上述交易中，乙公司需要进行清算，应当缴纳企业所得税：（8 000 - 6 000）× 25% = 500（万元）。丙公司从乙公司剩余资产中取得的股息部分可以免税，取得的投资所得部分需要缴纳25%的企业所得税。假设丙公司取得投资所得部分为 1 000万元，则，丙公司需要缴纳企业所得税：1 000×25% = 250（万元）。整个交易的税收负担为：500 + 250 = 750（万元）。

如果甲公司用自己的股权来收购乙公司的资产，即丙公司成为新甲公司的股东，则乙公司和丙公司不需要缴纳任何税款，即使将来丙公司再将该股权转让给甲公司或者其他企业，也能取得延期纳税的利益。（因印花税数额较小，对于节税方案不产生影响，本方案不予考虑） 26.企业债务重组的纳税筹划

根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）的规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

一般情况下，企业债务重组的相关交易应按以下规定处理：

（1）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

（2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。 （3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。 （4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

在特殊企业债务重组税务处理方式下，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

企业债务重组包括应税债务重组、特殊债务重组与免税债务重组，特殊债务重组的条件是企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，此时，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。由于这种税收优惠仅仅是延迟5年纳税，对企业的意义并不是很大。当然，如果企业必须采取这种方式进行债务重组，不妨设计条件享受上述税收优惠政策。

免税债务重组的条件是企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。企业在条件允许的情况下，应尽可能采取债权转股权的方式进行债务重组。

在应税债务重组中，企业以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。 企业的债务重组同时符合下列条件的，才能适用特殊性税务处理规定：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 （2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。 （3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 （4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。

（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 例8－27：甲公司欠乙公司8 000万元债务，甲公司和乙公司准备签署一项债务重组协议：甲公司用计税基础为7 000万元、公允价值为8 000万元的不动产抵偿乙公司的债务。在该交易中，甲公司和乙公司应当分别缴纳多少税款？应当如何纳税筹划？

在该交易中，甲公司需要缴纳营业税及其附加：8 000×5.5% = 440（万元）。甲公司需要缴纳企业所得税：（8 000 - 7 000 - 440）× 25% = 140（万元）。乙公司需要缴纳契税：8 000×3% = 240（万元）。两个公司合计纳税：440 + 140 + 240 = 820（万元）。

如果乙公司将其债权转化为股权并且遵守特殊债务重组的其他条件，则甲公司和乙公司不需要缴纳任何税款，即使将来乙公司再将该股权转让给甲公司或者其他企业，也只需要缴纳企业所得税，不需要缴纳营业税和契税。（因印花税数额较小，对于节税方案不产生影响，本方案不予考虑） 27.调整企业清算日期的纳税筹划

根据我国现行税法的规定，纳税人清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。《中华人民共和国企业所得税法》第53条规定：“企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。”清算所得也应当缴纳所得税。因此，如果企业在清算之前仍有盈利，清算所得为亏损时，可以通过将部分清算期间发生的费用转移到清算之前，以抵销企业的盈利。这种转移可以通过改变清算日期的方式实现。

例8－28：某公司董事会于2008年8月20日向股东会提交了公司解散申请书，股东会8月22日通过决议，决定公司于8月31日宣布解散，并于9月1日开始正常清算。公司在成立清算组前进行的内部清算中发现，2008年1月至8月公司预计盈利100万元（企业所得税税率25%），预计9月份该公司将发生费用80万元，清算所得预计为-20万元。请计算在这种情况下，企业应当缴纳的所得税，并提出纳税筹划方案。 以9月1日为清算日期，2008年1月至8月盈利100万元，应纳所得税额为：100×25% = 25（万元）。清算所得为-20万元，不需要纳税。该企业可以考虑将部分费用在清算之前发生，这样可以将100万元的盈利予以抵消。该公司可以在公告和进行税务申报之前，由股东会再次通过决议将公司解散日期推迟至10月1日，并于10月2日开始清算。公司在9月1日至9月30日共发生费用80万元。假设其他费用不变，清算所得将变成60万元。

此时，该公司2008年1月至9月的应纳税所得额为：100 - 80 = 20（万元），应当缴纳企业所得税：20×25% = 5（万元）。清算所得为60万元，应当缴纳企业所得税：60×25% = 15（万元）。减轻税收负担：25 - 5 - 15 = 5（万元）。 28.企业资产收购纳税筹划

根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）的规定，资产收购是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。 一般情况下，企业资产收购重组的相关交易应按以下规定处理： （1）受让企业方应确认资产转让所得或损失；

（2）转让企业取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定； （3）受让企业的相关所得税事项原则上保持不变。 特殊资产收购的条件如下：

（1）受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%；

（2）受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 第一个条件是收购资产比例，第二个条件是支付股权比例。 特殊资产收购可以选择按以下规定处理：

（1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定； （2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

企业资产收购分为应税资产收购和免税资产收购。在应税资产收购中，受让企业应确认股权、资产转让所得或损失。转让企业取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。受让企业的相关所得税事项原则上保持不变。

免税资产收购的条件是：受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。在免税资产收购中，转让企业和受让企业都不需要缴纳企业所得税，转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

企业在资产收购中，在条件许可的情况下，应当尽量选择采取免税资产收购的形式。这样可以延迟缴纳所得税，在一定条件下，还可以免除缴纳企业所得税。

【例8－29】甲公司准备用8 000万元现金收购乙公司的80%的资产。这些资产包括计税基础为2 000万元、公允价值为3 000万元的不动产及计税基础为4 500万元，公允价值为5 000万元的无形资产。在该交易中，甲公司和乙公司应当如何纳税？该交易如何进行纳税筹划？

【分析】在上述交易中，乙公司应当缴纳营业税及其附加：（3 000 + 5 000）×5.5% = 440（万元）。乙公司应当确认不动产转让所得：3 000 - 2 000 = 1 000（万元）。乙公司应当确认无形资产转让损失：5 000 - 4 500 = 500（万元）。乙公司应当缴纳企业所得税：（1 000 - 500 - 440）×25% = 15（万元）。乙公司合计纳税：440 + 15 = 455（万元）。

如果甲公司用自己的股权来收购乙公司的资产，则乙公司不需要缴纳任何税款。即使将来乙公司再将该股权转让给甲公司或者其他企业，也只需要缴纳企业所得税，不需要缴纳营业税。（因印花税数额较小，对于节税方案不产生影响，本方案不予考虑） 29.企业股权收购纳税筹划

根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）的规定，股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。 一般情况下，企业股权收购重组的相关交易应按以下规定处理： （1）被收购企业应确认股权转让所得或损失；

（2）收购企业取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定； （3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。 特殊股权收购的条件如下：

（1）收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%；

（2）收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 第一个条件是收购股权比例，第二个条件是支付股权比例。 特殊股权收购可以选择按以下规定处理：

（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定； （2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；

（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。 企业股权收购分为应税股权收购和免税股权收购。在应税股权收购中，被收购企业应确认股权、资产转让所得或损失，收购企业取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

免税股权收购的条件是：收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。在免税股权收购中，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定，收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税