双学位毕业论文

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发生变动时，新的经营管理层会试图将遗留下来的不良项目和资产一次性作为费用处理，以降低未来的费用支出，显示出强劲的增长势头。有时如果当期收入特别少，管理当局也会将另外的费用计入本期，减少未来期间的费用支出，增加未来的收益。提前确认费用的做法主要包括大额计提相关资产的损失准备，一次性冲销有关不良资产账面价值，通过缩短固定资产折1Ｅ1年限和无形资产及递延资产的摊销期限增加折旧及摊销费用等。 ②递延确认费用

待摊费用是指受益期超过本期的费用，所以应在以后各期分期摊销，有些企业利用“待摊费用”这个应计制会计下的特有账户，对～些明明收益期只属于本期的费用如宣传广告费用，以其费用较大、效果长期性为由，将其在以后各期摊销，从而达到平滑盈利，减轻当期亏损额的目的。对有些长期待摊费用而言，其受益期的确定也不是一件容易的事，带有一定的主观性和不确定性，企业管理当局和会计人员，往往利用这点，随意确定摊销时期的长短，进行盈余管理。

③费用资本化

在会计上，按支出的受益期长短可分为资本性支出和收益性支出两种。前者是指使以后会计年度受益的支出，应计入相关资产的价值；后者是指仅使本会计年度受益的支出，应计入当期损益。这两种支出有时很难区分，为企业进行盈余管理提供了机会。在这方面最常见的是操纵借款费用和研究开发费用：

1．借款费用，利用借款费用资本化的有关规定，钻准则和制度的空子和漏洞，进行盈余管理，是公司经常采用的手段。准则中虽然详细规定了借款费用资本化的条件及暂停和停止借款费用资本化的情况，但由于资本支出额、支出时间和资本化率计算的复杂性，公司在实务中执行起来灵活性、隐蔽性极强，对于不了解公司实际情况的报表使用者、投资者来说，借款费用资本化是否合理、真实，他们根本无法知晓，也没有能力知晓。采用借款费用资本化进行盈余管理的更隐蔽的做法，是利用自有资金和借入资金难以界定的事实，人为划分资金来源和资金用途，将用于非资本化支出的利息资本化。

2．研究开发费用，我国企业会计准则和会计制度明确规定，企业在自行开发无形资产过程中发生的研究与开发费用，应于发生当期确认为当期费用。之所以这样规定，主要是基于以下考虑：企业发生的研究开发费用往往难以根据某个特定的项目进行归集；此外，随着企业间技术竞争的加剧，企业研究与开发的项目是否很可能成功，是否将来可能为企业带来经济利益，在研究开发过程中往往存在较大的不确定性和风险。但是，企业在实务中往往以研究开发的长期性为由，将研究开发费用资本化，从而达

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到少计当期费用，多计利润的目的。

④潜亏挂帐

即指不确认可能发生的损失，导致账面资产价值的虚计和本期利润的虚增，从而达到管理盈余的目的。企业潜亏挂帐的方式和手法，主要有以下几种：

1．低转完工产品成本。企业在结转完工产品成本时，有意隐留当期费用，低转成本，致使企业当期在产品成本增大，最后达到低转销售成本，增加利润的目的。2．报废存货虚列库存企业对存货中无使用价值的不及时报废处理，虚占库存，虚增存货价值，从而虚增当期利润造成潜亏。3．低转产品销售成本。企业在产品销售，结转产品成本时。采取低转销售成本，增加库存产品成本的方式，导致当期利润的虚增，而库存产品成本则偏高，形成亏库损失。4．财产盘亏与损失挂帐。有些企业发生财产盘亏和损失时，或者不作处理，或者隐藏在往来账户中长期挂帐不作处理，导致资产虚计，利润虚增。5．不良债权长期挂帐，企业有些债权积欠己久，收回难度极大，企业提取的坏帐准备远远不足以冲销可能发生的坏帐，导致应收账款虚计，利润虚增。6．积压存货价值高估。企业的某些存货市价己明显低于账面价值，但却不按规定提取存货跌价损失，导致账面存货价值偏高，资产价值虚计，利润虚增。7．对外投资损失不冲销。一些企业对外股权投资，被投资单位亏损严重，股权价值严重下跌，有些甚至资不抵债，或己处于破产清算状态，股权价值己不存在，但企业既不提取长期投资减值准备，也不冲销股权投资价值，而仍将该股权投资按账面价值列示，导致资产价值高升，虚增利润。8．其他行为。如转移期间费用，利用跨期摊配费用账户挂帐，少提或不提折旧费，少计负债，总之，由于会计原则并没有明确界定上述情形，因此给予管理当局较大的自主决定的余地，虚增利润。

3．2．3盈余管理的其他常用手段 （1）利用会计政策、会计估计的变更

根据具体会计准则，企业所采用的会计政策，前后各期应保持一致，不得随意变更，但如果法律或会计准则等法规、规章要求，或由于经济环境、客观情况的改变使企业改变原有的会计政策能提供更可靠、更相关的会计信息，可以进行会计政策变更；在进行会计处理的时候，会计估计是不可缺少的，但会计估计会随着赖以估计的基础的改变而改变，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验以及后来的发展变化等原因，需要对估计进行修订。会计政策和会计估计的变更的上述必然性和合理性以及变更标准的主观性，为公司进行盈余管理提供了空问。利用会计政策和会计估计的变更进行盈余管理往往采用以下手法：

①折旧政策的变更

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折旧政策的变更是最为常见的一种会计政策变更。固定资产能否正确地计提折旧，对计算产品成本或营业成本、计算损益都将产生重大影响。企业往往有足够的理由变更固定资产折旧政策。例如，ＳＴ湘中意从1995年起对固定资产折旧由加速折旧法改为一般折旧法，折旧率下降3%，折旧方法变更增加的税前利润约966万元。其实该公司的主营业务是制造电冰箱，电冰箱的升级换代较快，使用加速折旧方法可以比较真实地反映固定资产的损耗情况。此外该公司1995年销售退回2400万元未在当年入账，导致销售利润虚增约265万元。以上两项虚增利润之和为1231万元，略大于当年利润总额1214万元。若该公司在1995年不变更固定资产折旧方法，并且将销售退回按会计制度规定入账，公司当年则亏损无疑。再如，福建水泥（600802）是一家生产建筑材料的公司，1999年由于房地产市场不景气导致建材销售疲软，公司开工不足，于是将机器设备计提折旧的方法有平均年限法该为工作量法，使折旧费用减少近50%，利润也随之增加。

②合并范围的确定与变更

合并范围的改变将大大影响公司的财务状况和经营成果，基于此，上市公司可以通过期中合并、持股比例变动等变更合并范围来进行盈余管理。我国合并会计理论与实务以母公司理论为主形成自己的合并报告编制方法。从母公司观点出发，合并会计报表应服从母公司股东，主要为母公司股东提供会计信息。合并的范围是以母公司对被投资企业是否拥有控制权作为确定该企业是否被纳入合并范围的依据。拥有控制权界定标准有两种：一是母公司拥有被投资企业50%以上的表决权股份，二是母公司虽未拥有其半数表决权股份，但通过其它方式能操纵被投资企业的股东大会，董事会或财务经营投资决策。合并范围发生变更后，会对企业集团财务状况和经营成果产生重大影响，我国目前尚无合并报表方面的具体会计准则，上市公司的年度财务报告往往并不披露子公司的详细情况，作为外部的报表使用者，很难识别合并范围变化对财务报表的影响。

③存货计价方法变更

存货计价方法很多，有个别认定法、加权平均法、移动加权平均法、先进先出法等。不同方法对企业利润和期末存货价值影响不一样。企业常根据其具体的需要对存货计价方法进行选择和变更以进行盈余管理。比如，当物价上涨时．需要高账面盈余的公司就会选择先进先出法，因为先进先出法可以高估期末存货，低估销售成本，从而增加本期利润。例如，南洋实业公司1998年年报显示，发出存货的计价方法由原来的加权平均法改为先进先出法，因此公司的销售毛利率由1997年的17．6%升到1998年的18．9%，从而使公司1998年的主营业务利润增加了2474万元．

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（2）利用资产重组

资产重组是企业为优化资产结构、完成产业调整、实现战略转移等目的而实施的资产置换或股权转让等行为。统计数据显示，一些上市公司扭亏为盈的秘诀往往在于资产重组，如1997年度，四川峨铁、深华源、莱英达资产重组带来的投资收益占其该年度利润总额的比重分别为1817．46%，353．39%，323．36%，上市公司资产重组可以分为股份转让、资产置换、对外收购兼并、对外转让资产等。

①股份转让

即上市公司将其持有的其他公司股权予以高价转让的行为。如嘉丰股份于1997年12月28日将所持有的上海华源集团公司的股权1350万股以每股2．2326元的价格转让给上海纺织发展公司（此公司与嘉丰股份受同一公司控制），所得收益1664万元。

②资产置换

即上市公司将不良资产与其他公司的优质资产置换，同时确认资产置换收益。我国2000年修订的《非货币性交易会计准则》中规定以换出资产的账面价值入账，同时规定只对发生补价的非货币性交易确认收益，并且收益的大小不会超过补价金额。尽管新准则对上市公司利用“数字游戏”来粉饰经营业绩起到了重要的作用，但是它并不能完全防止资产置换中不公平交易的发生，因为公允价值本身的确定就带有很大的主观性。

③对外收贿兼并

即廉价收购盈利较高的非上市企业。如北京天桥在1998年年底通过收购北大青鸟的商用信息系统增加了3029万元利润，占北京天桥全年利润的78%，使其每股收益和净资产收益率分别达到0．4元、15．81%，而1998年中期该公司这两个指标仅为0．032元和1．34%。

④对外转让资产

即由上市公司以外的企业（如大股东或同属母公司的其他子公司等关联企业）高价购买上市公司的劣质资产。．如ＰＴ渝钦白，将账面值1．15亿元的生产辅助设施、非经营性资产和7．48亿元的债务以零价格转让给重庆化工厂，换言之，该公司用1．15亿元的资产抵了7．48亿元的债务，使得总负债下降为3．6亿元。这6．33亿元的差额能否一次确认为当期收益，将对该公司业绩产生重大影响。可以看出，这里大部分的方式都与上文我们讨论关联交易时颇为相似，但是，我国上市公司利用资产重组进行的盈余管理有两个特点值得我们注意：一是我国的资产重组往往得到当地政府和行业主管部门出面组织部署的。由于政府力量的介入，上市公司利用资产重组来提升业绩变得更加便利。二是突击重组、报表重组现象明显、实质性重组少。一些亏损公司

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