中华人民共和国增值税暂行条例释义

管，较之税务机关来说，海关所掌控的纳税信息更加全面和详细，由海关代征进口货物的增值税，既便利纳税人，也利于税款及时、准确地入库。《税收征收管理法》规定，关税及海关代征税收的征收管理，依照法律、行政法规的有关规定执行。根据本条的规定，进口货物的增值税，由海关代征。 3．个人携带或者邮寄进境自用物品的增值税，连同关税由海关代征。

个人携带或者邮寄进境自用的物品，与一般的进口货物不一样，前者是用于自己消费，后者则用于转售等其他商业用途。虽然对于个人携带或者邮寄进境自用的物品也要征收关税，但是其具体的关税政策与一般的进口货物不同。根据《海关法》和《进出口关税条例》有关规定，个人携带或者邮寄进境自用物品的关税以及进口环节海关代征税合并为进口税，由海关依法征收；在海关总署规定数额以内的个人自用进境物品，免征进口税。所以本条规定个人携带或者邮寄进境自用物品的增值税，连同关税由海关代征。

第二十一条 纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。 属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票： (一)向消费者个人销售货物或者应税劳务的； (二)销售货物或者应税劳务适用免税规定的； (三)小规模纳税人销售货物或者应税劳务的。

本条释义

本条是关于开具增值税专用发票的规定。

与原条例有关规定相比，本条将逐笔开具增值税专用发票制度改为购买方索取增值税专用发票的才开具增值税专用发票；同时明确规定向消费者单位销售货物或者应税劳务的，可以开具增值税专用发票。增值税推行的是凭发票注明税款抵扣制，所以增值税能否管理好的关键在于能否管理好增值税专用发票。增值税专用发票的管理可以说是整个增值税制的基础和核心。所以条例有必要对增值税专用发票的使用开具等作出明确规定。本条规定可以从以下几方面来理解。

1．纳税人应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并分别注明销售额和销项税额。 增值税实行凭发票注明税款抵扣制，购买方在购买货物或者应税劳务后，如果再转售的话，由于增值税实行道道课征、税不重征原则，购进货物或者应税劳务所含的增值税额应予以抵扣，而这个抵扣额以其获得的增值税专用发票上注明的税额为准。所以原条例规定，纳税人销售货物或者应税劳务，应当向购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额，这样既保证了购买方抵扣税

款的权益，又实现了以票控税的目的。但是按照原条例的规定，向小规模纳税人和非增值税纳税人销售货物或者应税劳务，也应当开具增值税专用发票。这样一方面增加了滞留票量；另一方面由于增值税专用发票的价格高于普通发票，增加了纳税人的开票费用。目前增值税一般纳税人全面使用增值税防伪税控一机多票系统，开具普通发票也能实现以票控税的目的。因此，本条将“纳税人销售货物或者应税劳务，应当向购买方开具增值税专用发票”，调整为“应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票”。理解本条时应该注意以下几点：一是不用逐笔开具增值税专用发票，纳税人只向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，这是一个重大改变，如果购买方没有索取增值税专用发票，纳税人可以不开具增值税专用发票，也不用承担相应的法律责任；能获取增值税专用发票的购买方不属于本条所列不得开具增值税专用发票的情形，即如果属于本条所列举的不得开具增值税专用发票的情形时，即便购买方索取增值税专用发票，纳税人也不得开具，否则将承担相应法律责任。二是必须注明销售额和销项税额，这主要是考虑到增值税实行凭票注明税款抵扣制，实行价外税，所以这两个项目是必备的，而且需要分开填写。 2．不得向消费者个人开具增值税专用发票。

消费者处于生产流通领域的终端，是增值税的实际承担者。不再存在转嫁的问题，所以增值税凭票注明税款抵扣制到了消费这一环节就已经终止，纳税人向消费者销售货物或者应税劳务时，就不能开具增值税专用发票，这样可以避免增值税专用发票的滥用，节省成本，同时也可以减少增值税专用发票违法行为的发生。本条规定表明，在零售环节依然不实行销售额和税额分别注明的价外税模式，仍采用价内税模式。与原条例相关条文相比，本条将“消费者”明确为“消费者个人”，主要是考虑到消费者可以是企业等单位，范围太广，而且实践中也很难区分企业等单位是否属于消费者。且随着增值税发票管理体制等的健全，单位作为消费者购买货物或者应税劳务时，即便索取增值税专用发票，也不会造成管理的混乱和税款的流失，因此本条作了修改。

3．销售货物或者应税劳务适用免税规定的，不得开具增值税专用发票。

与原条例的规定相比，本项政策增加了“应税劳务”，这样做更加全面，避免了因销售应税劳务适用免税规定时的税款流失。纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，不用缴纳增值税，所以不得开具增值税专用发票。

4．小规模纳税人不得开具增值税专用发票。

由于小规模纳税人没有健全的会计核算制度，无法按会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额，所以不实行凭票注明税款抵扣制，而是采用简易办法计算应纳税额，即用销售额直接乘以征收率，并不得抵扣进项税额，而增值税专用发票必须注明销售额和销项税额，即采取价外税模式，所以小规模纳税人销售货物或者应税劳务无法适用增值税抵扣制度，不得开具增值税专用发票。

第二十二条 增值税纳税地点：

(一)固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

(二)固定业户到外县(市)销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税；未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。

(三)非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。

(四)进口货物，应当向报关地海关申报纳税。

扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

本条释义

本条是关于纳税义务地点和扣缴义务地点的规定。

本条在延续原条例有关规定主要内容的基础上，增加规定了财政部为汇总纳税的审批主体，补充完善了纳税人销售应税劳务的纳税地点，并增加规定了扣缴义务地点。纳税地点是指在综合考虑税源控管、方便纳税人缴税以及地区之间税收收入的分配等因素的基础上，通过税收法律、行政法规定的纳税地点从两个层面作了划分，一是区分销售货物和应税劳务与进口货物；二是区分固定业户与非固定业户。销售货物和应税劳务与进口货物的区分很明显，需要注意的是固定业户与非固定业户之间的区分。固定业户与非固定业户是实践中一直沿用的概念，主要是看纳税人的增值税纳税义务状况，是否在主管税务机关登记注册为增值税一般纳税人，不是看纳税人的机构所在地是否经常变化，也不看纳税人是单位还是个人，所以“固定”与否不能作通常含义上的理解。本条的规定可以从以下几方面来理解：

1．固定业户在本地经营的，应当向机构所在地申报纳税；总分机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地申报纳税，经财政部、国家税务总局或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构向总机构所在地汇总纳税。

根据税收属地管辖原则，固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税，这是一般性规定。

这里的机构所在地往往是指纳税人的注册登记地。如果固定业户存在分支机构，且总分机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税，总机构向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳总机构的销售额与应纳税额，分机构向分机构所在地的主管税务机关申报缴纳分机构的销售额与应纳税额。这里的分支机构不具有独立法人资格，一般以资金是否由总机构拨付、是否有固定的经营地点或者场所、是否在经营所在地银行开有结算账户等为判断标准。总分机构实行分开纳税的原则，这与企业所得税实行汇总纳税的原则不同，因为增值税具有中性、税不重征的特征，其征收管理不涉及总分机构之问的盈亏状况平衡，而且当销项税额不足抵扣进项税额时，可以无限期延续抵扣，实行总分机构各自申报纳税不会增加纳税人税收负担，且有利于税收征管，也有利于平衡不同地区之间的税收收入。但是考虑到实际情况非常复杂，特殊的固定业户可能也有特殊情形和需求，固定业户的总分机构不在同一县(市)的，经财政部和国家税务总局或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构向总机构所在地汇总纳税，汇总纳税的批准主体之所以由原来的国家税务总局变更为财政部和国家税务总局，主要是考虑到这涉及地方财政收入的分配和平衡问题。汇总纳税的主体是总机构，汇总纳税的地点是总机构所在地。

2．固定业户到外地经营的，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具证明并申报纳税；未开具的，应当向经营地的主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。 固定业户的机构所在地的主管税务机关对固定业务的相关税务信息掌握的较为全面和详细，由其负责对固定业户在外县(市)销售货物或者应税劳务应纳增值税的征收，便于征管，也方便纳税人，到外地经营的固定业户也应向固定业户机构所在地的主管税务机关申报纳税。为了加强税源监控，固定业户到外县(市)销售货物或者应税劳务的，还应当向机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，未开具证明的，应当向销售货物或者应税劳务发生地的主管税务机关就该外地纳税义务申报纳税；如果未开具证明或者虽开具证明但未向销售货物或者应税劳务的发生地的主管税务机关申报纳税的，则由固定业户的机构所在地的主管税务机关补征税款。

3．非固定业户向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。

由于非固定业户通常未向其所在地的主管税务机关登记有关纳税信息，而且纳税义务也不经常发生，不宜像固定业户由其机构所在地的主管税务机关征收增值税的那样规定纳税地点，所以本条规定非固定业户销售货物或者应税劳务的，应当向销售地或者应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税，没有向发生地的主管税务机关申报纳税的，则由非固定业户机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。 4．进口货物，应当向报关地海关申报纳税。

进口货物的增值税由海关代征，进口货物的报关地海关是货物进入国境的必经之地，需要向报关地海