中华人民共和国增值税暂行条例释义

收法律法规也规定了纳税人同时适用不同税率的，应该单独核算，比如《企业所得税法实施条例》第一百零二条规定，企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。类似规定的还有消费税、资源税等税收法规。

第十七条 纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳增值税。

本条释义

本条是关于增值税起征点的规定。

与原条例有关规定相比，本条增加规定国家税务总局为起征点的确定主体，同时为避免造成误解，明确规定，“达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳增值税”。新条例第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，负有纳税义务。．从理论上来说，无论增值税纳税人的应纳税额为多少，都应当缴纳相应的增值税款。但是实际经济活动中，有些纳税人规模小、分布散，应纳税额非常小，从税收征管技术和成本上来说，若要照章全额征税，对纳税人和税务机关来说都不方便，也无必要。所以有必要规定一个起征点，对于低于起征点的征税对象，免征增值税，这也是很多国家的通行做法。本条对增值税的起征点作了规定，可以从以下几方面来理解：

1．增值税起征点由财政部、国家税务总局确定。

增值税起征点的确定，需要考虑税源分布、纳税人数量和规模、税收收入规模、征管技术和水平等多种因素，随着各种考虑因素的发展变化而作相应调整。为保证条例的稳定性和适用性，本条没有直接规定增值税的起征点，而是授权财政部、国家税务总局根据实际情况确定。与原条例有关规定相比，本条增加了国家税务总局为起征点的确定主体。之所以增加国家税务总局，是考虑到起征点属于具体的税收政策，更涉及具体的税收征管，根据我国现行部门职权划分，应有国家税务总局的参与。 2．未达到增值税起征点的，免征增值税。

增值税起征点，顾名思义就是征收增值税的起点，没有达到起征点的，就免征增值税。需要注意的是，这里指“免征增值税”，也就是说未达到起征点的单位和个人，也属于纳税人，负有纳税义务，只是国家对于纳税人缴纳税款的义务进行了豁免，属于税收优惠。纳税人可能还要履行除了缴纳税款之外的其他有关纳税人的义务，这与“不征收增值税”的概念不同。通常所说的“不征收增值税”，一般是指所对应的

单位和个人不是增值税纳税人，不负有增值税方面的纳税申报等义务。 3．达到增值税起征点的，全额计算缴纳增值税。

增值税起征点与免征额不同，只要超过起征点的，就要全额征税；而免征额顾名思义，就是免于征收税收的额度标准，对于低于这个标准的部分不征税，只对超过标准的部分征税。如工资薪金所得个人所得税的费用减除标准是2000元，某人的月工资薪金所得为3000元，则其只要对1000元(3000元一2000元)缴纳个人所得税；若销售货物的起征点为月销售额2000元，纳税人的月销售额为3000元，则其应就3000元全额计算缴纳增值税，而不是只就1000元(3000元一2000元)缴纳增值税。原条例没有明确指明“达到增值税起征点的，全额计算缴纳增值税”，实践中人们往往将起征点误认为免征额。所以为了避免将起征点误认为免征额，新条例对起征点的含义作了明确规定。

第十八条 中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣教义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。

本条释义

本条是关于境外纳税义务的扣缴义务人的规定。

本条是新增条款。扣缴义务人是指依照法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。一般来说，必须是与纳税人之间有支付和收入关系的单位和个人才能充当扣缴义务人。之所以设置扣缴义务人，是因为现实经济活动中有些税源分布较散，而且有些纳税义务发生时税务机关无法及时跟踪，纳税人可能也不知道自己有纳税义务、应向哪个税务机关申报纳税。所以，为了加强税源监控，方便征管，同时也方便纳税人纳税，在特定情形下，法律、行政法规会确定与纳税人有支付和收入关系的单位和个人充当扣缴义务人。

增值税征管实践中，有些在境内未设有经营机构的境外纳税人在境内提供应税劳务时，也应当向我国主管税务机关缴纳增值税。而这些境外纳税人的机构、人员都在境外，我国税务机关无法直接到境外征收税款，也无法全面掌握境外纳税人的纳税信息等，如果不设置扣缴义务人，往往无法征收到这部分增值税款。若这些境外纳税人在境内设有代理人的，则我国主管税务机关可以有效掌握该境内代理人的情况，通过该境内代理人代扣代缴增值税款较为可行；如果这些境外纳税人在境内没有代理人的，则以应税劳务的购买方为扣缴义务人，这样也能保证税款不流失。因为购买方需要支付给境外纳税人相应款项，具有代扣代缴的便利。理解本条规定的扣缴义务人时需要注意，其前提是境外纳税人在境内没有设立经营机构，如果设立了经营机构，就不存在扣缴义务人的问题；首选扣缴义务人是境外纳税人的境内代理人，如果在境内没有

设立代理人的，则以应税劳务的购买方为扣缴义务人。本条规定的扣缴义务人如果不履行扣缴义务，则应根据税收法律法规的相关规定承担相应法律责任。

第十九条 增值税纳税义务发生时间：

(一)销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

(二)进口货物，为报关进口的当天。

增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

本条释义

本条是关于纳税义务发生时问和扣缴义务发生时间的规定。

与原条例的规定相比，本条增加规定了“先开具发票的，以开具发票的当天为纳税义务发生时间”，同时明确规定了扣缴义务发生时间。纳税义务发生时间是纳税人纳税义务的起算时间，即纳税人缴纳税款的起算时间，直接关系到纳税人应纳税额的大小、纳税期限的确定等，属于税收基本要素，需要在税收法律、行政法规中直接作出规定。扣缴义务发生时间也同样需要在法律、行政法规中作出规定。所以本条明确规定了纳税义务发生时间和扣缴义务发生时间。本条规定可以从以下几方面来理解：

1．一般情形下，销售货物或者应税劳务，纳税义务发生时间为收讫销售款项，或者取得索取销售款项凭据的当天。

纳税人销售货物或者应税劳务，往往以收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据为交易完成的标志，所以纳税义务的发生也应当以收讫销售款项，或者取得索取销售款项凭据的时间为原则来确定，这有利于减轻纳税人负担，缓解资金被占用的压力。需要注意的是，这只是原则性规定，即纳税

人在收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据之前，并未事先开具发票。如果事先开具了发票，则以开具发票的当天为纳税义务发生时间。

2．销售货物或者应税劳务时先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。

增值税实行凭发票抵扣税款制，即纳税人抵扣进项税额以增值税扣税凭证上注明的增值税额为准，购买方在取得增值税扣税凭证后，即便是尚未向销售方支付款项，但却可以凭增值税专用发票去抵扣税款，这时如果再强调销售方的纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天的话，则会造成税款征收上的脱节，即一边(指销售方)还没开始纳税，一边(指购买方)却已经开始将税务机关未征收到的税款进行抵扣。此外，由于普通发票与增值税专用发票均属于商事凭证，征税原则应当保持一致。所

以，为了避免此类税款征收脱节现象的发生，维护国家税收利益，同时保证征税原则的一致性，本条第(一)项规定，如果纳税人销售货物或者应税劳务时先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。 3．进口货物，纳税义务发生时间为报关进口的当天。

纳税人进口货物与销售货物或者应税劳务不同，涉及在不同国境之间的物理空间交换，需要经过一个人关手续，由海关对进口全过程进行监管，而且在办理入关手续完成后，才标志着进口货物手续的完成。考虑到进口货物由海关介入后，等于是经过了政府部门的一道监控，如果以收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据为纳税义务发生时间，由于国际支付结算体系的复杂，同时也涉及不同国家之间的税收主权关系等，实际不可行，也会损害到进口国的税收利益。所以本条规定，进口货物，纳税义务发生时间为报关进口的当天。报关进口的时间根据《海关法》来确定。根据《海关法》第十四条规定，进出境运输工具到达设立海关的地点时，运输工具负责人应当向海关如实申报，交验单证，并接受海关监管和检查；第二十四条规定，进口货物的收货人应当自运输工具申报进境之日起14日内向海关申报。 4．扣缴义务发生时间为纳税义务发生的当天。

扣缴义务的存在是以纳税义务的存在为前提，为了保证税款及时入库，同时也方便扣缴义务人代扣代缴税款，有必要使扣缴义务发生时间与纳税义务发生时间相衔接。所以本条第二款规定，扣缴义务发生时间为纳税义务发生的当天。

第二十条 增值税由税务机关征收，进口货物的增值税由海关代征。

个人携带或者邮寄进境自用物品的增值税，连同关税一并计征。具体办法由国务院关税税则委员会会同有关部门制定。

本条释义

本条是关于增值税征收机关的规定。

本条延续了原条例的规定，未作修改，可以从以下几方面来理解： 1．销售货物或者应税劳务的增值税，由税务机关征收。

根据我国现行政府部门职权划分，国家各种税收主要由税务机关负责征收。国家也为税务机关配备了专门的机构、人员、装备等。所以本条规定，增值税由税务机关征收。 2．进口货物的增值税，由海关代征。

海关是根据国家法律法规，对进出口国境的货物、邮递物品、旅客行李、货币、金银、证券和运输工具等进行监督检查，征收关税，并执行查禁走私任务的国家行政管理机关。进口货物，需要经过海关的监