《企业会计准则解释第3号》解读

CU100) (290 000) 1 358 000 ＋5 000份行权的期权×(CU90－CU100)

7 15 000份发行在外的期权×(CU96－CU90) 144 000 1 502 000

＋9 000份行权的期权×(CU96－CU90)

8 7 000份发行在外的期权×(CU105－CU96) 135 000 1 637 000

＋8 000份行权的期权×(CU105－CU96)

9 2 000份发行在外的期权×(CU108－CU105) 21 000 1 658 000 ＋5 000份行权的期权×(CU108－CU105)

10 2 000份行权的期权×(CU115－CU108) 14 000 1 672 000

5. 我国的股权激励会计问题还有很多，其中之一是计提激励基金实施奖励的会计处理。2001年，财政部印发的《实施<企业会计制度>及其相关准则问题解答》（财会[2001]43号）明确规定：“公司为中高层管理人员实施激励机制采用的奖励措施，由公司根据其管理权限，依据法律或者有关规定作出安排。公司无论以何种形式奖励中高层管理人员，其发生的支出，均应计入公司当期的成本费用。”实施新会计准则后，尽管有了股份支付会计准则，但似乎对企业计提激励基金激励员工的会计处理却不够明确。万科公司作

为地产龙头，其2006-2008年的限制性股票激励的会计处理值得研究。下面的两个截图，第一个来自万科2008年年报；第二个来自《万科企业股份有限公司关于2008 年度限制性股票激励计划终止实施的公告》（公告编号：〈万〉2009-014）。针对万科的激励计划会计处理，有几个问题值得研究：（1）委托独立的信托机构购入的股票，从经济实质上看，属于库存股吗？（2）提取激励基金时不计入费用，而是借记“资本公积”，假定一个企业原来“资本公积”余额为0，难道不是造成“资本公积”的负数吗？这样做合理不合理？（3）万科2008年的业绩不满足激励条件，原来用激励基金购入的股票要卖出，并将款项归还上市公司，其差额应调整资本公积，还是应调整损益？（4）根据万科2008年年报，其三年计提的激励基金与按蒙特卡洛模型计算出来的股权公允价值不同，那么，计入成本费用的股权激励金额，到底是按计提的激励基金金额，还是按照按模型计算出来的公允价值？ 图1 图2

六、企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当遵循哪项

会计准则确认与房地产建造协议相关的收入？

答：企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。

房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循《企业会计准则第15号——建造合同》确认收入。

房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循《企业会计准则第14号——收入》中有关商品销售收入的原则确认收入。 【解读】房地产开发的特点是建设周期长，而且一般在房地产建造完成交付使用之前，企业已与客户签订了相关协议，客户需要按协议提前支付相关款项。对于房地产开发企业的会计处理而言，一个关键的问题是，房地产开发企业到底应该遵循《企业会计准则第14号——收入》的规定确认收入，还是应该按照《企业会计准则第15号——建造合同》的规定确认收入？2008年7月，国际财务报告解释委员会发布《解释公告第15号——房地产建造协议》（IFRIC Interpretation 15），自2009年1月1日开始生效，明确了房地产开发主体适用的收入确认准则和确认时点。同时，IASB还修改了《国际会计准则第18号——收入》附录第9

段的实例。本解释的出台可以视为我国会计准则与国际财务报告准则持续趋同的结果，对于房地产开发企业的收入确认有较大影响。

1. 对于一般的房地产开发业务，收入确认所适用的会计准则简单明了。例如，对于面向个人客户而开发的商品房，适用收入准则，企业应按商品销售进行会计处理，满足商品销售收入的确认条件即可确认收入；对于根据其他主体（如政府部门、企业或其他个人）要求而单独建造的房地产，则适用建造合同准则，应按完工百分比法确认合同收入及相关的成本费用；如果房地产开发企业仅仅提供建造服务，也就是在客户的土地上利用客户的建筑材料进行房地产开发，此时房地产开发企业属于提供服务行为，适用收入准则，应按提供服务进行会计处理，满足收入确认条件时可按完工百分比法确认提供服务的收入及相关的成本费用。

2. 但是，在某些情况下，区分房地产开发属于商品销售还是建造合同就比较困难。本解释按照IFRIC《解释公告第15号——房地产建造协议》的规定，将购买方能否决定和改变房地产的主要结构作为关键识别因素：凡是购买方能够决定和改变房地产主要结构的，属于建造合同，适用建造合同会计准则；否则，属于商品销售或劳务提供协议，适用收入会计准则。当然，实务中判断一项协议到底是建造合同还是商品销售协议，还应考虑其他因素：如果房地产坐落于客户