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<2）权利和义务。在某一特定日期，各项资产确属被审计单位的权利，各项负债确属被审计单位的义务。权利与义务认定只与资产负债表的构成要素有关。MZpzcAiHKo <3）完整性。所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录
<4）计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录0VoHIjMIZ5 3、与列报相关的认定
<1）发生及权利和义务。披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关 <2）完整性。所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。
<3）分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。 <4）准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。 <二）具体审计目标 根据审计的总目标和被审计单位管理当局的认定，就可得出审计具体目标。 1、 与各类交易和事项相关的审计目标。 <1）发生。已记录的交易是真实的。
<2）完整性。已发生的交易确实已经记录。
<3）准确性。已记录的交易是按正确金额反映的。
<4）截止。接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间 <5）分类。被审计单位记录的交易经过适当分类 2、与期末账户余额相关的审计目标。 <1）存在。记录的金额确实存在。
<2）权利和义务。资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务。 <3）完整性。已存在的金额均已记录。
<4）计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。dRoQe3gJeM 3、与列报相关的审计目标。
<1）发生及权利和义务。发生的交易、事项，或与被审计单位有关的交易和事项包括在财务报表中。
<2）完整性。应当披露的事项有包括在财务报表中。
<3）分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。 <4）准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。 三、审计程序与审计目标的实现： 审计程序是指审计工作从开始到结束的整个过程。
审计程序的主要内容包括：接受业务委托、计划审计工作、实施风险评估程序、实施控制测试和实质性程序、完成审计工作和编制审计报告。rNnYJNKKts <一）接受业务委托
只有在了解后认为符合胜任能力、独立性和应有关注等职业道德要求，并且拟承接的业务具备下列所有特征时，注册会计师才能将其作为审计业务予以承接：FJn6fxdLH9 <1）审计对象适当；
<2）使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；
<3）注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；
<4）注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；
<5）该业务具有合理的目的。
接受业务委托阶段的主要工作包括：了解和评价审计对象的可审性；决策是否考虑接受委托；商定业务约定条款；签订审计业务约定书等。TFmfLhHMWP <二）计划审计工作
计划审计工作是整个审计工作的起点。
计划审计工作主要包括：在本期审计业务开始时开展的初步业务活动；制定总体审计策略；制定具体审计计划等。 <三）实施风险评估程序
风险评估程序是指为了解审计单位及其环境而实施的程序。
实施风险评估程序的主要工作包括：了解被审计单位及其环境；识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，包括确定需要特别考虑的重大错报风险<即特别风险）以及仅通过实施实质性程序无法应对的重大错报风险等。
<13）违约责任；
<14）解决争议的方法；
<15）签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。 <二）在需要时应考虑增加的业务约定条款 如果情况需要，注册会计师应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容：
<1）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；
<2）与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的协调； <3）预期向被审计单位提交的其他函件或报告； <4）与治理层整体直接沟通；
<5）在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排； <6）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。 <三）连续审计业务中的考虑
注册会计师可以与被审计单位签订长期审计业务约定书，但如果出现下列情况，应当考虑重新签订审计业务约定书：G8hjTbyUQk <1）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围； <2）需要修改约定条款或增加特别条款；
<3）高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动； <4）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化； <5）法律法规的规定；
<6）管理编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变化。
出现上述第<2）种情况时，注册会计师也可以与被审计单位签订补充协议，原审计业务约定书继续有效。 第三节 审计重要性 一、对审计重要性的理解
重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。U4gspV1V41 理解重要性的概念，需要注意把握以下几点： 1、重要性概念中的错报包含漏报
财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。 2、重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的
如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，则该项错报就是重要的，否则就不重要。
3、重要性包括对数量和性质两个方面的考虑
所谓数量方面，是指错报的金额大小，性质方面则是错报的性质。一般而言，金额大的错报比金额小的错报更重要。80gAVFvXjI 4、重要性的确定离不开具体环境
不同企业面临不同的环境，因而判断重要性的标准也不相同。 5、对重要性的评估需要运用职业判断。 <二）审计重要性运用的情形 二、计划阶段确定重要性水平 <一）从数量方面考虑重要性
注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报层次确定重要性水平。
<二）从性质方面考虑重要性
金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。
注册会计师在判断错报的性质是否重要时，应该考虑的具体情况包括：错报对遵守法律法规要求的影响程度；错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度；错报掩盖收益或其他趋势变化的程度等。mWfIqpZYyo 三、重要性与审计风险
<一）重要性与审计风险的关系
重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；反之，重要性水平越低，审计风险越高。这里，重要性水平的高低指的是金额的高低。
ASeRW8tZM5 400元的重要性水平比200元的重要性水平高。
重要性水平为400元时的审计风险比重要性水平为200元时的审计风险低。 重要性和审计证据之间也是反向变动的关系。 <二）考虑重要性与审计风险的关系对审计程序的影响
1、在审计计划阶段
在审计计划阶段，注册会计师在确定审计程序的性质、时间和范围时，需要考虑计划的重要性水平。
2、 在审计执行阶段
在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确定的
重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获取的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间和范围。
7Blnh0bNbw <四）实施控制测试和实质性程序
控制测试是在了解内部控制的基础上，为了确定内部控制政策和程序的设计与执行是否有效而实施的审计程序，其目的是测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性，从而支持或修正重大错报风险的评估结果，据以确定实质性程序的性质、时间和范围。lxlvNKFOpd 实质性程序是指注册会计师对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。它包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。ztkEju9PET 风险评估程序和实质性程序是每次财务报表审计都应实施的必要程序。控制测试则不是。
<五）完成审计工作和编制审计报告 第二节 审计业务约定书 一、审计业务约定书的含义 审计业务约定书：是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。OOeZsSX01M 3、在评价审计程序结果阶段
在评价审计程序结果阶段，注册会计师确定的重要性和审计风险，可能与计划审计
工作时评估的重要性和审计风险存在差异。在这种情况下，注册会计师应当重新确定重要性和审计风险，并考虑实施的审计程序是否充分。2Kd7YCq1gs 四、评价错报的影响
<一）尚未更正错报的汇总数
1、已经识别的具体错报 <1）对事实的错报。
<2）车技主观决策的错报。 2、推断误差
<1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。 <2）通过实质性分析程序推断出的估计错报。
<二）评价尚未更正错报的汇总数的影响 第四节 计划审计工作
一、计划审计工作的总体要求：
计划审计工作是指注册会计师为了完成年度财务报表的审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前对审计工作所作的合理规划和安排，即制定审计计划。NpjMPeCQTA 审计业务约定书具有经济合同的性质，一经约定双方签字认可，即成为法律上生效的契约，对各方均具有法定约束力。1ljUlY6R8h 二、审计业务约定书的内容： 审计业务约定书的内容包括：审计业务约定书的必备条款，在需要时应考虑增加的其它条款，以及实施集团财务报表审计时的特殊考虑。fhi3RIASmX <一）审计业务约定书的必备条款
审计业务约定书的具体内容可能因被审计单位的不同而存在差异，但应当包括下列主要方面：
<1）财务报表审计的目标； <2）管理层对财务报表的责任；
<3）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度； <4）审计范围；
<5）执行审计工作的安排；
<6）审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；
<7）由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险；scibnr4TBE <8）管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助；
<9）注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息； <10）管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认； <11）注册会计师对执业过程中获知的信息保密； <12）审计收费；
gGcgumU2v9 计划审计工作包括针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划，以将审计风险降至可接受的低水平。 二、初步业务活动
注册会计师应当在本期审计业务开始时开展下列初步业务活动： <一）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序； <二）评价遵守职业道德规范的情况，包括评价独立性； <三）及时签订或修改审计业务约定书。 三、总体审计策略 总体审计策略是对审计的预期范围和实施方式所作的规划，是注册会计师从接受审计5 / 16
个人资料整理 仅限学习使用 委托到出具审计报告整个过程基本工作内容的综合计划。它是规划整个审计工作的蓝图。uCco06o3JP 总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导具体审计计划的制定。 <一）审计范围 <二）报告目标 与第三方沟通 <三）审计方向 重要性方面 <四）总体审计策略中包括的内容 总体审计策略应能恰当地反映注册会计师考虑审计范围、报告目标和审计方向的结果。注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容：IybwwQS4Yw <1）向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的工程组成
员，就复杂的问题利用专家工作等。VubF2zm5dd <2）向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的
工程组成员数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预测等。9paNyjP6rT <3）何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源
等。
<4）如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开工程组预备会和总
结会，预期工程负责人和经理如何进行复核，是否需要实施工程质量控制复核等。
<3）注册会计师及其业务助理人员的经验； <4）审计过程中是否发现错误或舞弊； <5）审计证据质量； <6）总体规模与特征。 <二）审计证据的适当性 审计证据的适当性：是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报<包括披露）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。4y2xfV5jxP 相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有既相关又可靠的审计证据才是高质量的。 <三）审计证据的充分性与适当性之间的关系： 充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺-不可，只有既充分又适当的审计证据才是有证明力的。 审计证据的适当性影响审计证据的充分性。也就是说，审计证据的质量越高，需要的审计证据数量可能越少。
如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
四、获取审计证据的审计程序<途径） <一）审计程序的类型：按目的划分 按审计程序的目的可将注册会计师为获取充分、适当的审计证据而实施的审计程序分为风险评估程序、控制测试<必要时或决定测试时）和实质性程序。iu1GLFylLw 1、风险评估程序 2、控制测试
实施控制测试的目的是测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的
运行有效性，从而支持或修正重大错报风险的评估结果，据以确定实质性程序的性质、时间、范围。wq1Oho2m0d 当存在下列情形之一时，控制测试是必要的：
<1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果。Km0WN8wnfT <2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。YiZ5iS0otA 3、实质性程序
注册会计师应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大错报风险。
实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。
<二）审计程序的类型：按获取手段划分 1、检查记录或文件 2、检查有形资产 3、观察 4、询问 5、函证 6、重新计算 7、重新执行 8、分析程序
第二节 审计工作底稿
一、审计工作底稿的含义和目的
审计工作底稿：是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计过程，也反映整个审计过程。ceZdOCupIh 编制审计工作底稿的目的：
<1）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；
<2）提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。 二、编制审计工作底稿使用的文字和控制程序
会计师事务所按照规定对审计工作底稿实施适当的控制程序，以满足下列要求： <1）安全保管审计工作底稿并对审计工作底稿保密； <2）保证审计工作底稿的完整性；
<3）便于对审计工作底稿的使用和检索； <4）按照规定的期限保存审计工作底稿。 三、审计工作底稿的存在形式与基本内容 <一）审计工作底稿的形式
审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。随着信息技术的广泛应用，
审计工作底稿的形式已从纸质形式扩展到了电子或其他介质形式。paYlkmXqXX <二）审计工作底稿的内容
审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大
事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件<包括电子邮件）,以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、工程组内部或工程组与被审计单位举行的会议记录，与其他人员<如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。D6XuQ6rrbE 四、审计工作底稿的格式、内容和范围 <一）编制审计工作底稿的总体要求
<二）确定审计工作底稿的格式、内容和范围时应考虑的因素
在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，注册会计师应当考虑下列因素： <1）实施审计程序的性质； <2）已识别的重大错报风险；
<3）在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围； <4）已获取审计证据的重要程度； <5）已识别的例外事项的性质和范围；
<6）当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论的基础的必要性；R2XCmPVsqk <7）使用的审计方法和工具。 <三）审计工作底稿的要素 一般来说，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：被审计单位名称；审计工程名称；审计工程时点或期间；审计过程记录。5YWKSzptF1 在记录审计过程时，注册会计师应当特别注意以下几个重点方面： <1）特定工程或事项的识别特征； <2）重大事项；
<3）针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况。 <四）审计结论
<五）审计标识及其说明 <六）索引号及其编号
<七）编制者姓名及其编制日期 <八）复核者姓名及符合日期
nl9V43j7GA 四、具体审计计划： 总体审计策略和具体审计计划之间的关系：具体审计计划是依据总体审计策略制定的，对实施总体审计策略所需要的审计程序的性质、时间和范围等所作的详细规划与说明。具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，工程组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。
Bh94ANN8Vh 具体审计计划包括的内容：风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。 <一）风险评估程序
<二）计划实施的进一步审计程序
注册会计师计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序<包括进一步审计程序的具体性质、时间和范围）两个层次。进一步审计程序的总体方案主要是指注册会计师针对各类交易、账户余额和列报决定采用的总体方案<包括实质性方案或综合性方案）。具体审计程序则是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。Pd8c6xh9aX <三）计划实施的其他审计程序 五、其他相关要求
<一）审计过程中对计划的更改 <二）指导、监督与复核 对工程组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围取决的主要因素是：第一，被审计单位的规模和复杂程度。第二，审计领域。第三，重大错报风险。第四，执行审计工作的工程组成员的素质和专业胜任能力。397kCgKaoE <三）对计划审计工作的记录 <四）与治理层和管理层的沟通
<五）首次接受审计委托的补充考虑
第五章 审计证据与审计工作底稿
第一节 审计证据 <一）审计证据的含义
审计证据是审计中的一个核心概念。
审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。h57t70ebDk <二）审计证据的来源 按照证据的来源分类，可以将审计证据分为内部证据和外部证据两类。 1、内部证据 内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据，如被审计单位的会计记录、管理层的声明书以及其他各种由被审计单位编制和提供的有关书面文件。
v16BDKIcS1 按照证据的处理过程，可以将内部证据进一步划分为：只在审计客户内部流转的证据和由被审计单位产生，但在被审计单位外部流传，并获得其他单位和个人承认的内部证据。JX6J9ucd6I 2、外部证据 外部证据：是由被审计单位以外的组织机构或人士编制的书面证据。 按照证据的处理过程，可以将外部证据进一步划分为：
<1）由被审计单位以外的机构或人士编制，并由其直接递交给注册会计师的外部证据。
<2）由被审计单位以外的机构或人士编制，但由被审计单位持有并提交注册会计师的书面证据。
<3）由注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表或自行观察获取的证据。这类证据也具有较强的可靠性。XT5SFeGelo 二、认定与审计证据 <一）认定的含义 所谓认定：是指被审计单位管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。管理层的认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对财务报表的认定是否恰当。aP40bY9fA5 <二）获取审计证据时对认定的运用：
管理层的认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。将管理层的认定运用于各类交易、账户余额以及列报，就形成了各类交易、账户余额及列报的具体审计目标。注册会计师应当详细运用各类交易、账户余额、列报认定，作为评估重大错报风险以及设计与实施进一步审计程序的基础。oL48HHDgOM 三、审计证据的数量与质量特征
充分性和适当性是审计证据的两个基本特征。《中国注册会计师审计准则第1301
号——审计证据》规定：“注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础”、“注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。”CH3hdr7h3s <一）审计证据的充分性 审计证据的充分性：是指审计证据的数量足以支持注册会计师的审计意见。因此，它是注册会计师为形成审计意见所需证据的最低数量要求。QC2pJbBii9 注册会计师判断证据是否充分，应当考虑以下主要因素： <1）审计风险；
<2）具体审计工程的重要程度；
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<九）其他应说明的事项 五、审计工作底稿的归档
<一）审计工作底稿归档的期限
审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内。如果注册会计师未能完成审计
业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内。jUWTojTuUI <二）审计工作底稿的性质
<三）审计工作底稿的保存期限
会计师所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。
<四）审计工作底稿归档后的变动
第六章 重大错报风险的评估与应对
第一节 了解被审计单位及其环境
一、了解被审计单位及其环境的目的及风险评估程序 <一）了解被审计单位及其环境的目的 了解被审计单位及其环境是必要程序，特别是为注册会计师在下列关键环节作出职业判断提供重要基础：
<1）确定重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否仍然适当；
<2）考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报<包括披露）是否适当；
<3）识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易、管理层运用持续经营假设的合理性，或交易是否具有合理的商业目的等；xQV1U3mv8o <4）确定在实施分析程序时所使用的预期值；
<5）设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平； <6）评价所获取审计证据的充分性和适当性。 <二）风险评估程序 注册会计师了解被审计单位及其环境，目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险。为了解被审计单位及其环境而实施的程序称为“风险评估程序”。LLU9qNQwn5 注册会计师通过实施下列风险评估程序，以了解被审计单位及其环境： <1）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员； <2）分析实施程序； <3）观察和检查。
二、了解被审计单位及其环境
注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境： <1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素； <2）被审计单位的性质；
<3）被审计单位对会计政策的选择和运用；
<4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险； <5）被审计单位业绩的衡量和评价； <6）被审计单位的内部控制。
被审计单位及其环境的各个方面可能会互相影响。注册会计师在对被审计单位及其环境的各个方面进行了解和评估时，应当考虑各因素之间的相互关系。ZHUiWwkxCM 三、了解被审计单位的内部控制 <一）内部控制的含义和要素 1、内部控制的含义 内部控制：是被审计单位为了【合理保证财务报告的可靠性及经营的效率和效果以及对法律法规的遵守】<目标），由【治理层、管理层和其他人员】<责任主体） 【设计和执行】<手段）的政策及程序。dDTqsgOyQs 2、内部控制的要素 <1）控制环境；控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。rzSyY0iz59 <2）风险评估过程；
风险评估过程的作用是：识别、评估和管理影响被审计单位实现经营目标能力的各种风险。
针对财务报告目标的风险评估过程则包括：识别与财务报告相关的经营风险，评估风险的重大性和发生的可能性，以及采取措施管理这些风险。FvSHuKLAkP 被审计单位的风险评估过程包括识别与财务相关的经营风险，以及针对这些风险所采取的措施。
<3）信息系统与沟通； <4）控制活动；控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序。包括与授权、业绩评价、信息处理、实务控制和职责分离等相关的活动。SrRPZufBzw <5）对控制的监督
<二）对内部控制了解的深度 <三）内部控制的局限性
内部控制存在固有局限性，无论如何设计和执行，只能对财务报告的可靠性提供合
理的保证。 内部控制存在的固有局限性包括： <1）在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效。
<2）可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避。 此外，如果被审计单位内部行使控制职能的人员素质不适应岗位要求，也会影响内部控制功能的正常发挥。 第二节 评估重大错报风险
一、识别和评估财务报表层次以及认定层次的重大错报风险 <一）识别和评估重大错报风险的审计程序 在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序：
<1）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报；
<2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系； <3）考虑识别的风险是否重大；
<4）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。 <二）可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况 <三）识别两个层次的重大错报风险 在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。6nRXvdJCNd 某些重大错报风险可能与特定的各类交易、账户余额、列报的认定相关。例如，被审计单位存在复杂的联营或合资，这一事项表明长期股权投资账户的认定可能存在重大错报风险。又如，被审计单位存在重大的关联方交易，该事项表明关联方及关联方交易的披露认定可能存在重大错报风险。kjQ61XdD2T 某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。例如，在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问题、重要客户流失、融资能力受到限制等，可能导致注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑。又如，管理层缺乏诚信或承受一场的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体相关。
yfPexHHEhA <四）控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响 <五）控制对评估认定层次重大错报风险的影响 <六）考虑财务报表的可审计性 二、特别风险 <一）特别风险的含义 作为风险评估的一部分，注册会计师应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错报风险，这些风险通常简称特别风险。MbPm3raFvh <二）非常规交易和判断事项导致的特别风险 1、非常规交易
非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。
<三）考虑与特别风险相关的控制 三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险 <1）作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。07OvzbEGKX <2）在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。e3ND5V8IZE <3）注册会计师对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取审计证据二做出相应的变化。sYNLBECJdk <4）因此，评估重大错报风险与了解被审计单位及其环境一样，也是一个连续和动态地收集、更新于分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。GUMU7o6Ks1 四、沟通
第三节 针对重大错报风险的应对措施
一、针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施
注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定的总体应对措施主要有
以下几方面：
<1）向工程组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性； <2）分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作； <3）提供更多的督导；
<4）在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解； <5）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。 二、针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序 <一）进一步审计程序的总体要求
进一步审计程序相对风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。UQM2D8zLHI <二）进一步审计程序的性质 <三）进一步审计程序的时间 <四）进一步审计程序的范围 三、控制测试 <一）控制测试的含义和要求 控制测试指的是测试控制运行的有效性。
在测试控制运行的有效性时，注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据：
<1）控制在所审计期间的不同时点是如何运行的； <2）控制是否得到一贯执行； <3）控制由谁执行；
<4）控制以何种方式运行<如人工控制或自动化控制）；
作为进一步审计程序的类型之一，控制测试并非在任何情况下都需要实施.当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：7MLa9S3MWo <1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的； <2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。 <二）控制测试的性质 控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。
控制测试的性质的类型：<1）询问；<2）观察；<3）检查；<4）重新执行；<5）穿行测试。 <三）控制测试的时间 控制测试的时间包含两层含义：一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间。 注册会计师应当根据控制测试的目的确定控制测试的时间，并确定拟信赖的相关控制的时点或期间。
如果仅需要测试控制在特定时点的运行有效性，注册会计师只需要获取该时点的审计证据。
如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，注册会计师应当辅以其他控制测试，包括测试被审计单位对控制的监督。
lIKjFCxNa5 <四）控制测试的范围 控制测试范围是指某项控制活动的测试次数。注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据。zEKrbl1OpM 四、实质性程序
<一）实质性程序的含义和要求
实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。 如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。NAJzG5uPEs <二）实质性程序的性质 实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合。 实质性程序的两种基本类型包括细节测试和实质性分析程序。
细节测试：是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。
实质性分析程序：从技术特征上看仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用做实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报。1wIIcPYQS9 由于细节测试和实质性分析程序的目的和技术手段存在一定差异，因此各自有不同的适用领域。注册会计师应当根据各类交易、账户余额、列报的性质选择实质性程序的类型。细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。fsIQIzsR7P <三）实质性程序的时间 <四）实质性程序的范围 7 / 16
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评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果是注册会计师在确定实质性程序的范围时的重要考虑因素。注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。toHYejWSmw 在设计细节测试时，注册会计师除了从样本量的角度考虑测试范围外，还要考虑选样方法的有效性等因素。 实质性分析程序的范围有两层含义：第一层含义是对什么层次上的数据进行分析，注册会计师可以选择在高度汇总的财务数据层次进行分析，也可以根据重大错报风险的性质和水平调整分析层次。第二层含义是需要对什么幅度或性质的偏差展开进一步调查。
相对的控制测试：检查销售发票连续编号的完整性。
<4）每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见做专门追查。 相对的控制测试：观察是否寄送对账单并检查顾客回函档案。
<二）所有销售交易均已登记入账<完整性）
关键的内部控制：
<1）发运凭证<或提货单）均经事先编号并已经登记入账。
相对的控制测试：检查发运凭证连续编号的完整性。 <2）销售发票均经事先编号并已登记入账。 相对的控制测试：检查销售发票连续编号的完整性。
<三）登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账<计价与分摊） 关键的内部控制：
<1）销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准。
相对的控制测试：检查销售发票是否经适当的授权批准。 <2）由独立人员对销售发票的编制做内部核查。 相对的控制测试：检查有关凭证上的内部核查标记。 <四）销售交易的分类恰当<分类）
关键的内部控制：
<1）采用适当的会计科目表。
相对的控制测试：检查会计科目表是否适当。 <2）内部复核和核查
相对的控制测试：检查有关凭证上内部复核和核查的标记
<五）销售交易的记录及时<截止） 关键的内部控制：
<1）采用尽量在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法
相对的控制测试：检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易。 <2）内部核查 相对的控制测试：同上。
<六）销售交易已经正确地计入明细账并经正确汇总<准确性、计价和分摊） 关键的内部控制：
<1）每月定期给顾客寄送对账单
相对的控制测试：观察对账单是否已经寄出 <2）由独立人员对应收账款明细账做内部核查 相对的控制测试：检查内部核查标记 <3）将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较 相对的控制测试：检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记。
三、收款交易的内部控制和控制测试
销售与收款循环包括销售与收款两个方面，在内部控制健全的企业，与销售相关的收款交易同样有其内部控制目标和内部控制。WFAsTre3Y5 第三节 销售与收款循环主要账户的审计 一、营业收入的审计 <一）营业收入的审计目标 确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关； 确定所有应当记录的营业收入均已记录；
确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；
确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；
确定营业收入是否已按企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。 <二）营业收入的实质性程序 1、主营业务收入的实质性程序
<1）取得或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；同时检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。aBAApbH4cM <2）查明主营业务收入的确认条件、方法，注意是否符合企业会计准则，前后期是否一致；特别关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。
HkG7K3qTBd 五、审计证据的评价与记录 <一）评价列报的适当性
<二）完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价 <三）形成审计意见时对审计证据的综合评价 在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师应当考虑所有相关的审计证据，包括能够印证财务报表认定的审计证据和与之相矛盾的审计证据。VgGfgMTUPT 在评价审计证据的充分性和适当性时，注册会计师应当考虑下列一系列因素： <1）认定发生潜在错报的重要程度，以及潜在错报单独或连同其他潜在错报对财务报表产生重大影响的可能性。 <2）管理层应对和控制风险的有效性。 <3）在以前审计中获取的关于类似潜在错报的经验。 <4）实施审计程序的结果，包括审计程序是否识别出舞弊或错误的具体情形。 <5）可获得信息的来源和可靠性。 <6）审计证据的说服力 <7）对被审计单位及其环境的了解。 如果对重大财务报表认定没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当尽可能获取进一步的审计证据。如果不能获取充分的、适当的审计证据，注册会计师应当那个出具保留意见或无法表示意见的审计报告。9cFnMwnV4A <四）审计工作记录
注册会计师应当就下列内容形成审计工作记录：
<1）工程组对由于舞弊或错误导致财务报表发生重大错报的可能性进行的讨论，以及得出的重要结论。
<2）注册会计师对被审计单位及其环境各个方面的了解要点<包括对内部控制各项要素的了解要点）、信息来源以及实施的风险评估程序。m7FwigRWjh <3）注册会计师在财务报表层次和认定层次识别、评估出的重大错报风险。
<4）注册会计师识别出的特别风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及对相关控制的评估。
<5）对评估的财务报表层次重大错报风险采取的总体应对措施。 <6）实施进一步审计程序的性质、时间和范围。
<7）实施的进一步审计程序与评估的认定层次重大错报风险的联系。 <8）实施进一步审计程序的结果。
注册会计师需要运用职业判断，确定对上述事项进行记录的方式。常见的记录方式包括文字叙述、问卷、核对表和流程图等。通常被审计单位经营活动越复杂，注册会计师实施审计程序的范围越广，审计工作记录也就越复杂。A3EEO0lXxX 第七章 销售与收款循环审计
第一节 销售与收款循环的特征
销售与收款循环涉及的资产负债表工程主要包括应收票据、应收账款、长期应收
款、预收账款、应缴税费等。
所涉及的利润表工程营业收入、营业税金及附加、销售费用等。
一、销售与收款循环涉及的主要业务活动 <一）接受顾客订单；<二）批准赊销信用；<三）按销售单供货；<四）按销售单装运货物；<五）向顾客开具账单；<六）记录销售；<七）办理和记录现金、银行存款收入；<八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让；<九）注销坏账；<十）提取坏账准备。
OZDMkKPYME 二、销售与收款循环涉及的主要凭证和会计记录 <1）顾客订货单；<2）销售单；<3）发运凭证；<4）销售发票；<5）商品价目表；<6）贷项通知单；<7）应收账款明细账；<8）主营业务收入明细账；<9）折扣与折让明细账；<10）汇款通知书；<11）库存现金日记账和银行存款日记账；<12）坏账审批表；<13）顾客月末对账单；<14）转账凭证；<15）收款凭证。2VDVQtiZ1k 第二节 销售与收款循环内部控制测试 一、销售交易的内部控制与控制测试： <一）适当的职责分离； 应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门<或岗位）分别设立。谈判人员至少两
人，并与订立合同的人员分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票分离；销售人员与销货现款分离；单位应收票据的取得与贴现须经保管人员以外的主管人员批准。
oxzJVUb6rs <3）实施实质性分析程序来获取审计证据。
<4）获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象。
CtyRrEF7G9 <5）抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同或协议、记账凭证等一致。PpyZXo98UP <6）抽取本期一定数量的记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同或协议等一致。3kx8t8D99w <7）结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额。
<8）对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。hgwgZS6aod <9）销售的截止测试。对销售实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。vcwovBAbCT <10）存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货工程审计关注其真实性。J8vx1l4cRA <11）检查销售折扣与折让。 <12）检查有无特殊的销售行为。 <13）调查向关联方销售的情况。
<14）调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并财务报表时是否已予以抵销。X4vFx5yd6h <15）检查主营业务收入的列报是否恰当。 二、应收账款的审计 <一）应收账款的审计目标 确定资产负债表中记录的应收账款是否已存在； 确定所有应当记录的应收账款是否均已记录； 确定记录的应收账款由被审计单位拥有或控制；
确定应收账款是否可回收，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分； 确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确；
确定应收账款及其坏账准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 <二）应收账款的实质性程序 1、取得或编制应收账款明细表；
2、检查涉及应收账款的相关财务指标； 3、检查应收账款账龄分析是否正确； 4、向债务人函证应收账款；
gRC3mdM0f1 <二）正确的授权审批； 1、在销售发生之前，赊销已经正确审批； 2、非经正当审批，不得发出货物； 3、销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批； 4、审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。 <三）充分的凭证和记录； 例如：在收到顾客订货单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。uNBbRXg1uI <四）凭证的预先编号； 对凭证预先进行编号，目的是防止销售以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。 <五）按月寄出对账单；
由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应收账款余额不正确后及时反馈有关信息。IJBknHK2Jo <六）内部核查程序。 二、销售交易的内部控制目标、关键内部控制和常用的控制测试 <一）登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客<发生） 关键的内部控制： <1）销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的。
相对的控制测试：检查销售发票副联是否附有发运凭证。
<2）在发货前，顾客的赊购已经被授权批准。
相对的控制测试：检查顾客的赊销是否经授权批准。 <3）销售发票均事先编号并已恰当地登记入账。
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