2013中国注册会计师审计准则问题解答

1.被审计单位将商品发出、收到货款并满足收入确认条件后，不

确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户。 2.被审计单位釆用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。

3.在提供劳务或建造合同的结果能够可靠估计的情况下，不在资产负债表日按完工百分比法确认收入，而推迟到劳务结束或工程

完工时确认收入。

三、通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象有哪些？

答：舞弊风险迹象，是注册会计师在实施审计过程中发现的、需要引起对舞弊风险警觉的事实或情况。存在舞弊风险迹象并不必

然表明发生了舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉，从而更有针对性地釆取应对措施。

通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象举例如下： 1.注册会计师发现，被审计单位的客户是否付款取决于下列情况: （1）能否从第三方取得融资；

（2）能否转售给第三方（如经销商）； （3）被审计单位能否满足特定的重要条件。

2.未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品。 3.未经客户同意，将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地 点。

4.被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明任何客户。 5.在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票。 6.对于期末之后的发货，在本期确认相关收入。

7.实际销售情况与定单不符，或者根据已取消的定单发货或重复发货。 8.已经销售给货运代理人的商品，在期后有大量退回。

9.销售合同或发运单上的日期被更改，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户。 10.在接近期末时发生了大量或大额的交易。 11.交易之后长期不进行结算。

12.在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度。 13.发生异常大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况。 14.应收款款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况。 15.交易标的对交易对手而言不具有合理用途。 16.主要客户自身规模与其交易规模不匹配。

四、在收入确认领域，注册会计师如何实施分析程序？

答：在收入确认领域实施审计程序时，分析程序是一种较为有效的方法，注册会计师需要重视并充分利用分析程序，发挥其在识

别收入确认舞弊中的作用。

在收入确认领域，注册会计师可以实施的分析程序的例子包括：

（1）将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较； （2）分析月度或季度销售量变动趋势；

（3）将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度进行比较；

（4）将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较； （5）分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系；

（6）分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、差旅费用、运费，以及销售机构的

设置、规模、数量、分布等。

注册会计师通过实施分析程序，可能识别出未注意到的异常关系，或难以发现的变动趋势，从而有目的、有针对性地关注可能发

生重大错报风险的领域，有助于评估重大错报风险，为设计和实施应对措施提供基础。例如，如果注册会计师发现被审计单位不断地为完成销售目标而增加销售量，或者大量的销售因不能收现而导致应收账款大量增加，需要对销售收入的真实性予以额外关注；如果注册

会计师发现被审计单位临近期末销售量大幅增加，需要警惕将下期收入提前确认的可能性；如果注册会计师发现单笔大额收入能够减轻被审计单位盈利方面的压力，或使被审计单位完成销售目标，需要警惕被审计单位虚构收入的可能性。

如果发现异常或偏离预期的趋势或关系，注册会计师需要认真调查其原因，评价是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险。

涉及期末收入和利润的异常关系尤其值得关注，例如在报告期的最后几周内记录了不寻常的大额收入或异常交易。注册会计师可能釆取的调查方法举例如下：

（1）如果注册会计师发现被审计单位的毛利率变动较大或与所在行业的平均毛利率差异较大，注册会计师可以釆用定性分析与

定量分析相结合的方法，从行业及市场变化趋势、产品销售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合理性进行调查。

（2）如果注册会计师发现应收账款佘额较大，或其增长幅度高于销售收入的增长幅度，注册会计师需要分析具体原因（如賒销

政策和信用期限是否发生变化等），并在必要时釆取恰当的措施，如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试的比例等。

（3）如果注册会计师发现被审计单位的收入增长幅度明显高于管理层的预期，可以询问管理层的适当人员，并考虑管理层的答

复是否与其他审计证据一致，例如，如果管理层表示收入增长是由于销售量增加所致，注册会计师可以调查与市场需求相关的情况。

五、注册会计师如何应对评估的与收入确认相关的重大错报风险？

答：根据《中国注册会计师审计准则第1141号一一财务报表审计中与舞弊相关的责任》和《中国注册会计师审计准则第1231

号一一针对评估的重大错报风险釆取的应对措施》的规定，注册会计师应当将评估的由于舞弊导致的重大错报风险作为特别风险，并专门针对该风险实施实质性程序。如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试。

在应对该特别风险时，如果注册会计师拟信赖管理层针对该风险实施的控制，应当在本期审计中测试这些控制运行的有效性。在

实施实质性程序时，注册会计师需要根据交易的经济实质判断被审计单位收入确认的政策是否恰当，特别是那些与复杂交易相关的政策。注册会计师应当设计和实施恰当的应对措施，获取充分、适当的审计证据，并在选择和实施审计程序时注意融入更多的不可预见因素。《〈中国注册会计师审计准则第1141号一一财务报表审计中与舞弊相关的责任〉应用指南》附录2列示了应对评估的由于舞弊导致的重大错报风险的审计程序示例，包括增加审计程序不可预见性的示例。

注册会计师可以釆取的应对措施举例如下：

1.针对收入项目，使用分解的数据实施实质性分析程序。例如，按照月份、产品线或业务分部将本期收入与可比期间收入进行比

较。利用计算机辅助审计技术可能有助于发现异常的或未预期到的收入关系或交易。本问题解答问题四对分析程序作出进一步解释。

2.向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议。因为相关的会计处理是否适当，往往会受到这些合同条

款或协议的影响。例如，商品接受标准、交货与付款条件、不承担期后或持续性的卖方义务、退货权、保证转售金额以及撤销或退款等条款在此种情形下通常是相关的。

3.向被审计单位负责销售和市场开发的人员询问临近期末的销售或发货情况，向被审计单位内部法律顾问询问临近期末签订的销

售合同是否存在异常的合同条款或条件。

4.期末在被审计单位的一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的商品情况（或待处理的退货），并实施其他适当的销

售及存货截止测试。

5.对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易，实施控制测试以确定这些控制是否能够为所记录的收入交易已真实发生

并得到适当地记录提供保证。

6.调查重要交易对方的背景信息，询问直接参与交易的员工交易对方是否与被审计单位存在关联方关系，必要时，考虑是否实地

走访存在疑虑的客户或供应商。

7.如果被审计单位釆用完工百分比法确认与提供劳务或建造合同相关的收入，注册会计师需要检查相关合同或其他文件，以发现

确认完工百分比的方法是否合理，与从被审计单位内部获取的资料中相关信息是否一致，以及完成的工作能否取得被审计单位客户的确认，能否得到监理报告、被审计单位与客户的结算单据等外部证据的验证，必要时可以利用专家的工作。

8.如果被审计单位釆用经销商的销售模式，注册会计师需要关注主要的经销商与被审计单位之间是否存在关联方关系，并通过检

查被审计单位与经销商之间的协议或销售合同，出库单、货运单、商品验收单等相关支持性凭证，以确定是否满足收入确认的条件。此外，注册会计师还可以关注经销商布局的合理性、被审计单位频繁发生经销商加入和退出的情况，以及被审计单位对不稳定经销商的收入确认是否适当、退换货损失的处理是否适当等。

9.如果被审计单位釆用代理商的销售模式，注册会计师需要检查被审计单位与代理商之间的协议或合同，确定是否确实存在委托

与代理关系，并检查被审计单位收入确认是否有代理商的销售清单、货物最终销售的证明等支持性凭据。

10.如果存在被审计单位关联方注销及非关联化的情况，注册会计师需要关注被审计单位将原关联方非关联化行为的动机及后续

交易的真实性、公允性。

11.检查已记录的大额现金收入，关注其是否有真实的商业背景；检查银行对账单和大额现金交易，关注是否存在异常的资金流

动。

12.结合出库单及销售费用中运输费等明细，检查货物运输单， 关注货物的流动是否真实存在，从而确定交易的真实性。

13.结合销售合同中与收款、验收相关的主要条款，对于大额应收账款长期未收回的客户，分析被审计单位仍向其进行销售的合

理性和真实性。

14.浏览被审计单位的总账、应收账款明细账、收入明细账，以发现可能的异常活动。 15.检查收入明细账或类似记录的计算准确性，追查将收入过入总账的过程。

16.分析和检查预收账款等账户期末佘额，确定不存在应在本期确认收入而未确认的情况。 17.分析和检查资产负债表日以后的贷项通知单和应收账款其他调整事项。 18.将临近期末发生的大额交易或异常交易与原始凭证相核对。

19.详细复核被审计单位在临近期末编制的调整分录，调查性质或金额异常的项目。

20.检查临近期末执行的重要销售合同，以发现是否存在异常的定价、结算、发货、退货、换货或验收条款。对期后实施特定的

检查，以发现是否存在改变或撤销合同条款的情况，以及是否存在退款的情况。

21.浏览期后一定时间的总账和明细账，以发现是否存在销售收入冲回或大额销售退回的情况。

22.如果被审计单位在本期存在与收入确认相关的重大会计政策、会计估计变更或会计差错更正事项，分析这些事项是否合理，

检查是否在财务报表附注中作恰当披露。

中国注册会计师审计准则问题解答第5号——重大非常规交易

重大非常规交易，特别是临近会计期末发生的、在作出“实质重于形式，，判断方面存在困难的重大非常规交易，为被审计单位

编制虚假财务报告提供了机会。被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假陈述或掩盖侵占资产的行为。中国注册会计师审计准则要求注册会计师在识别、评估和应对财务报表重大错报风险时，对重大非常规交易给予特别关注。本问题解答旨在提醒注册会计师切实履行与重大非常规交易审计相关的责任，并帮助注册会计师在财务报表审计工作中恰当识别、评估和应对由此产生的重大错报风险。

一、什么是重大非常规交易？

答：重大非常规交易是注册会计师在审计工作中发现的被审计单位超出正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境

的了解以及在审计过程中获取的其他信息，认为显得异常的重大交易。重大非常规交易的例子包括但不限于：

（1）复杂的股权交易，如公司重组或收购；

（2）与处于公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交

易；

（3）对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价； （4）具有异常大额折扣或退货的销售业务； （5）循环交易；

（6）在合同期限届满之前变更条款的交易；

（了）釆用特殊交易模式或创新交易模式；

（8）交易标的对被审计单位或交易对手而言不具有合理用途；（⑷交易价格明显偏离正常市场价格； （10）非经营所需的、名义金额重大的衍生金融工具交易； （11）不属于正常经营业务范围的、金额重大且没有实物流的交

易。

二、如何识别重大非常规交易并评估与其相关的重大错报风险？

答：实施风险评估程序以了解被审计单位及其环境，为注册会计师识别重大非常规交易提供了重要基础。为此，注册会计师需要

了解与被审计单位业务性质、组织结构和经营特征相关的事项。这些事项包括被审计单位的业务类型、产品和服务的种类以及关联方等。

注册会计师还需要考虑与被审计单位所属行业相关的事项，如行业会计惯例、竞争环境以及财务趋势和比率等。在实施下列审计程序时，注册会计师需要特别关注重大非常规交易的存在。

（一）询问

根据《中国注册会计师审计准则第1141号一一财务报表审计中与舞弊相关的责任》的规定，注册会计师应当询问被审计单位的管理层和其他人员，以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实和舞弊嫌疑或舞弊指控。询问对象应当包括参与生成、处理或记录复杂或异常交易的被审计单位员工以及指导和监督他们的上级。

（二）分析程序

实施分析程序可能有助于注册会计师识别未注意到的被审计单位的情况，并有助于评估重大错报风险。注册会计师在计划审计工作阶段实施分析程序时，需要将识别重大非常规交易作为实施分析程序的目的之一。

（三）考虑舞弊风险因素

注册会计师考虑获取的被审计单位及其环境信息（包括重大非常规交易），是否表明存在一个或多个舞弊风险因素。与重大非常规交易有关的舞弊风险因素的例子包括：

（1）从事超出正常经营过程的重大关联方交易；

（2）与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行超出正常经营过程的重大交易；

（3）重大、异常或高度复杂的交易，特别是临近会计期末发生的、在作出“实质重于形式，，判断方面存在困难的重大非常规

交易。

上述交易为被审计单位编制虚假财务报告提供了机会。 （四）了解与会计分录相关的控制

注册会计师需要了解与会计分录相关的控制，这些分录包括用以记录非经常性的、异常的交易或调整的非标准会计分录。

《中国注册会计师审计准则第1211号一通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》指出，在判断特别风险时，注

册会计师应当考虑该风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。《中国注册会计师审计准则第1323号一关联方》规定，注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。

重大非常规交易通常很少受到日常控制的约束。根据《中国注册会计师审计准则第1211号一通过了解被审计单位及其环境识别

和评估重大错报风险》的规定，如果认为存在特别风险，注册会计师应当了解被审计单位与该风险相关的控制。根据《中国注册会计师审计准则第1323号一关联方》的规定，如果管理层建立了下列与关联方关系及其交易相关的控制，注册会计师应当询问管理层和被审计单位内部其他人员，实施其他适当的风险评估程序，以获取对相关控制的了解：

（1）授权和批准重大关联方交易和安排；

（2）授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排。

注册会计师对由于舞弊导致的重大错报风险（包括由于重大非常规交易导致的舞弊风险）的评估，贯穿于整个审计工作。 三、如何应对与重大非常规交易相关的重大错报风险？

答：注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险设计和实施总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计

和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间安排和范围。鉴于舞弊的性质，注册会计师在收集和评价审计证据，应对与重大非常规交易相关的舞弊风险时，保持职业怀疑非常重要。

（一）评价重大会计政策的选择和运用

作为对舞弊导致重大错报风险总体应对措施的一部分，注册会计师需要考虑管理层对会计政策（包括与重大非常规交易相关的会计政策）的选择和运用。注册会计师需要特别关注会计处理原则和会计政策的选择和运用是否恰当。

（二）检查会计分录和相关调整

注册会计师在检查日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整，获取可能由于舞弊导致重大错报的审计证据时，需要考虑记录重大非常规交易的账户可能存在不恰当的会计分录或调整。为此，注册会计师应当：

（1）向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动； （2）选择在报告期末作出的会计分录和其他调整进行测试； （3）考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。 （三）评价交易的商业理由

缺乏经济实质的非常规交易可能导致重大错报。《中国注册会计师审计准则第1141号一一财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注